Планирование налогов

• Налоговое планирование
• Аудит налогов
• Организация налогового учета
• Учетная политика
• Возврат налогов
• Налоговая нагрузка

Налоговая оптимизация

• Налоговые льготы
• Налоговая ответственность
• Налоговые споры
• Налоговые проверки
• Оффшоры
• Оптимизация налогов

Налоговый учет

• Налоговая отчетность
• Налог на прибыль
• НДС
• Страховые взносы
• Налог на имущество
• НДФЛ
• Транспортный налог
• Земельный налог
• УСН
• ЕНВД
• ЕСХН
• Регистры налогового учета

Как отделить «коммерческую» продажу имущества предпринимателя от «бытовой»?

Комментарий к письму Минфина России от 19.12.2017 N 03-11-11/84868 "О налоге при УСН и НДФЛ при продаже ИП недвижимости", постановлениям АС Западно-Сибирского округа от 27.11.2017 N А70-16257/2016, Поволжского округа от 15.11.2017 N Ф06-26064/2017 и от 06.12.2017 N Ф06-15408/2016 "Об отсутствии оснований для удовлетворения кассационной жалобы ИП о признании недействительным решения ИФНС о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения"

 

• Разъяснения чиновников
• ЕНВД - отдельно, продажа - отдельно
• Наивное рассуждение
• Лукавый расчет
• Разовая сделка
• И планировал, и использовал
• Добрые судьи
• Единичная сделка
• Не частная, а общественная

 

В отличие от личного имущества учредителей юридического лица личное имущество предпринимателей не является обособленным от имущества, используемого ими в предпринимательской деятельности (ст. 24 ГК РФ).

При этом предприниматель несет налоговые обязательства перед бюджетом как физическое лицо, осуществляющее деятельность без образования юридического лица, и как обычный гражданин. Из-за этого вопрос о том, в каком качестве - предпринимателя или гражданина - он реализует свое собственное личное имущество, будет, кажется, вечным. Споры с налоговиками по этому поводу возникают частенько. В конце 2017 года три интересных спора рассмотрены в постановлениях АС:

• Поволжского округа от 15.11.2017 N Ф06-26064/2017 и от 06.12.2017 N Ф06-15408/2016;
• Западно-Сибирского округа от 27.11.2017 N А70-16257/2016.

Не осталась эта тема без внимания и Минфина России, о чем свидетельствует письмо от 19.12.2017 N 03-11-11/84868.

 

Разъяснения чиновников

В упомянутом письме N 03-11-11/84868 финансисты дали рекомендации, как отделить в интересующем нас вопросе "коммерческую" продажу объекта от "бытовой". Это актуально для случаев, когда предприниматель применяет какой-нибудь специальный налоговый режим. При этом неизбежно возникает вопрос: подпадает под действие спецрежима продажа недвижимости или нет? В комментируемом письме Минфин рассмотрел продажу предпринимателем недвижимости при применении УСН.

Финансисты обратились к статье 2 ГК РФ. Согласно ей предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Согласно пункту 1 статьи 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента госрегистрации в качестве предпринимателя.

Доходы от деятельности, подпадающей под вид деятельности, указанный предпринимателем при регистрации, признаются доходами, полученными им от предпринимательской деятельности. Учет таких доходов должен вестись отдельно от доходов, полученных вне рамок предпринимательства.

Если предприниматель указал такой вид предпринимательской деятельности, как продажа недвижимого имущества, и это имущество использовалось в его предпринимательской деятельности, то доходы от продажи недвижимости подпадают под обложение налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН.

Если при регистрации предприниматель не указал в перечне предпринимательской деятельности продажу недвижимого имущества и оно не относится к основным средствам, то указанные доходы подлежат обложению НДФЛ в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ.

Можно сказать, что налогоплательщикам, применяющим УСН, еще повезло. Ведь этот налоговый режим распространяется на всю предпринимательскую деятельность налогоплательщика в целом.

В гораздо худшем положении оказываются плательщики ЕНВД. Скажем, в перечне видов деятельности, подпадающих под ЕНВД, предприниматель не указал продажу недвижимости. Но по факту продажи недвижимости признал, что продажа осуществлена в рамках предпринимательской деятельности. В этом случае придется платить не только НДФЛ, но и НДС! А это совсем другой уровень неприятностей...

 

ЕНВД - отдельно, продажа - отдельно

Постановление АС Поволжского округа от 15.11.2017 N Ф06-26064/2017 в очередной раз подтверждает: продавать имущество, имеющее хоть какое-то отношение к деятельности предпринимателя, облагаемой ЕНВД, в период применения этого налогового режима - чистой воды безумие. Ничего, кроме убытков, такая продажа не принесет.

 

Наивное рассуждение

Предприниматель оказывал транспортные услуги, и по этой деятельности он перешел на ЕНВД. В этот период он продал один из своих грузовиков. Предприниматель рассудил так: автомобиль был приобретен и реализован им как физическим лицом и не в связи с осуществлением предпринимательской деятельности. Поэтому он не отразил данную реализацию в своем учете.

Во время выездной проверки налоговики доначислили предпринимателю НДФЛ и НДС по этой сделке.

Предприниматель, понятно, возразил налоговикам: приобретение и реализация автомобиля производились им как физическим лицом вне связи с ведением предпринимательской деятельности, поэтому для начисления НДС нет оснований.

Разумеется, это наивное возражение было развеяно судом в пух и прах.

Перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться ЕНВД, приведен в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ. Деятельность по реализации имущества в данном перечне не указана.

Предприниматель продал автомобиль, который использовал в своей предпринимательской деятельности.

Так как плательщик ЕНВД реализовал автомобиль вне рамок деятельности, облагаемой ЕНВД, и такая сделка является иной деятельностью, то она не подпадает под действие норм главы 26.3 НК РФ.

Тем не менее продажа транспорта - все-таки предпринимательская деятельность, поэтому следует исчислить и уплатить налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, то есть уплатить и НДФЛ, и НДС.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения признается реализация товаров, работ, услуг на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров, работ, услуг по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Следовательно, доход от реализации автомобиля является объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Пунктом 3 статьи 154 НК РФ предусмотрен порядок определения налоговой базы при реализации имущества, учтенного по стоимости, включающей НДС. При такой реализации налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налогов и стоимостью реализуемого имущества - остаточной стоимостью с учетом переоценок.

 

Лукавый расчет

Что касается НДС, то его налоговики рассчитали довольно интересно.

Согласно документам первоначальная стоимость автомобиля составляла 3 625 000 руб., в том числе НДС 552 966,10 руб. Стоимость без НДС - 3 072 033,90 руб.

Продан автомобиль был за 2 200 000 руб. В договоре купли-продажи сумма НДС не указана и не выделена.

Транспортное средство находилось в эксплуатации с сентября 2008 года по июль 2014 года - по подсчетам налоговиков, это 71 месяц. Грузовой автомобиль относится к пятой амортизационной группе со сроком использования от 7 до 10 лет включительно. Срок полезного использования для этой группы: 7 лет x 12 мес. = 84 мес.

Сумма амортизации за 1 месяц - 36 571,83 руб. (3 072 033,90 руб. : 84 мес.).

Амортизация за фактический срок использования равна 2 596 599,93 руб. (71 мес. x 36 571,83 руб/мес.). Остаточная стоимость автомобиля составляет 475 433,97 руб. (3 072 033,90 - 2 596 599,93). Налоговая база от реализации транспортного средства составит 1 724 566,03 руб. (2 200 000 - 475 433,97). Сумма НДС равна 263 069 руб. (1 724 566,03 руб. x 18 : 118).

Расстроенный предприниматель согласился с расчетом.

И зря! Если бы он хотел все-таки подпортить настроение налоговикам, он мог бы это сделать, так как расчет был составлен совершенно не в его пользу.

Во-первых, не совсем понятно, почему налоговики, используя норму по определению налоговой базы при реализации имущества, учтенного по стоимости, включающей НДС (3 625 000 руб.), при расчете остаточной стоимости транспортного средства, использовали в качестве первоначальной его стоимости сумму, уплаченную продавцу автомобиля без НДС, - 3 072 033,90 руб.

Во-вторых, в Постановлении Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 указано, что пятая амортизационная группа - это имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно. Свыше, а не от. Таким образом, срок полезного использования в размере 84 месяцев установлен налоговиками ошибочно и, соответственно, весь расчет неточен.

В-третьих, почему это налоговики взяли самый минимальный срок полезного использования? А давайте установим верхнюю планку срока полезного использования автомобиля - 10 лет!

Тогда расчет будет выглядеть так.

Сумма амортизации за 1 месяц - 30 208,33 руб. (3 625 000 руб. : 120 мес.). Амортизация за фактический срок использования 71 месяц равна 2 144 791,67 руб. (71 мес. x 30 208,33 руб/мес.), тогда остаточная стоимость автомобиля - 1 480 208,33 руб. (3 625 000 - 2 144 791,67). Облагаемая база по НДС при реализации транспортного средства составит 719 791,67 руб. (2 200 000 - 1 480 208,33), искомая сумма НДС равна 109 798,73 руб. (719 791,67 руб. x 18 : 118).

Разница - 153 270 руб. (263 069 - 109 799) (чуть больше 58% (153 270 руб. : 263 069 руб. x 100%) от начисления налоговиков).
Было за что бороться!

 

Разовая сделка

В сходной ситуации другой предприниматель избрал иную линию защиты (постановление АС Западно-Сибирского округа от 27.11.2017 N А70-16257/2016).

Он указал на то, что доход от продажи недвижимого имущества, принадлежащего предпринимателю на праве собственности, был получен им не в связи с ведением предпринимательской деятельности.

Сделка по продаже недвижимости была произведена не предпринимателем, а физическим лицом. Она имела разовый характер и не была направлена на систематическое извлечение прибыли.

Оспаривая решение налоговой инспекции, предприниматель опирался на пункт 1 статьи 2 ГК РФ, так как собственного определения предпринимательской деятельности в НК РФ нет.

А в ГК РФ, как уже было отмечено ранее, уточнено, что под предпринимательской деятельностью следует понимать самостоятельную, осуществляемую на свой страх и риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли, в том числе от пользования имуществом, продажи товаров лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

При любом варианте разовая продажа чего-либо не является систематическим получением прибыли.

И еще в письме Минфина России от 11.07.2006 N 03-05-01-05/140 чиновники разъяснили, что доходами от реализации имущества в связи с ведением предпринимательской деятельности признаются доходы, учитываемые в рамках предпринимательской деятельности. А за рамками этой деятельности доходы предпринимателя - это доходы обычного гражданина.

 

И планировал, и использовал

Суд при рассмотрении случая не опирался на положение ГК РФ о систематическом получении прибыли как на ключевое. Не всегда разовая сделка означает отсутствие предпринимательской деятельности. Суд не обязан принимать решения формально. Он имеет право (при желании) рассмотреть дело и по существу.

А ситуация такая.

Начнем с того, что видами деятельности предпринимателя, по которым он применял ЕНВД, являлись:

• прочая розничная торговля в неспециализированных магазинах;
• розничная торговля в палатках и на рынках;
• сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества.

Действительно, продажи недвижимости в этом перечне нет.

Однако предприниматель приобрел четырехкомнатную квартиру и успешно перевел ее из жилого фонда в нежилой. Через некоторое время бывшая квартира превратилась в обувной магазин, который был продан другому индивидуальному предпринимателю.

Именно эту продажу суд посчитал частью предпринимательской деятельности, облагаемой НДС, по которой нужно уплатить и НДФЛ. Ведь недвижимость изначально приобреталась для использования в хозяйственных, а не личных целях и фактически использовалась для торговли непродовольственными товарами.

Обратите внимание: суд начислил НДС на проданную недвижимость "сверху", а не "вычислил" НДС из уже имеющейся цены. При этом суд указал, что пунктом 1 статьи 168 НК РФ установлено: при реализации товаров, работ, услуг налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров, работ, услуг обязан предъявить к уплате покупателю этих товаров, работ, услуг соответствующую сумму налога по соответствующей налоговой ставке, установленной статьей 164 НК РФ.

По всей видимости, квартира приобреталась у физического лица, а он как неплательщик НДС сумму налога предпринимателю не предъявлял.

Отсутствие в договоре купли-продажи выделенного НДС в любом случае не влияет на публичную обязанность предпринимателя как продавца имущества своевременно и в полном объеме исполнить возложенную на него законодательством о налогах и сборах обязанность в виде уплаты соответствующего налога.

Проще говоря, то, что продавец-предприниматель не предъявил покупателю НДС к уплате, это личная проблема продавца, а не государственного бюджета.

 

Добрые судьи

Забавно, что ссылка на разовый характер сделки как доказательство отсутствия предпринимательской деятельности при продаже недвижимости была принята в другом споре, который рассматривал Двенадцатый арбитражный апелляционный суд (постановление от 27.09.2016 по делу N А12-7733/2016).

Курьезная ситуация. Судебный спор в первой инстанции вообще не затрагивал этот вопрос. Там речь шла только о том, в каком налоговом периоде - в 2014 или 2015 году - предприниматель должен был учесть при расчете налога при УСН сумму дохода от продажи нежилой недвижимости.

Предприниматель настаивал на 2015-м, налоговики - на 2014-м. Но того, что решила апелляция, не ожидал никто.

 

Единичная сделка

Суд сослался на ту же статью 2 ГК РФ и добавил, что КС РФ в постановлении от 17.12.1996 N 20-П также указал, что гражданин-предприниматель использует свое имущество не только для занятия бизнесом, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для частной жизни.

Юридически имущество предпринимателя, используемое им в личных целях, не обособлено от имущества, непосредственно используемого в бизнесе. Поэтому для отнесения деятельности к предпринимательской существенное значение имеет не факт получения прибыли, а направленность действий предпринимателя на ее получение.

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 N 18384/12 о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности:

• изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;
• хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок;
• взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.

По материалам дела суд увидел, что нежилое здание предприниматель планировал использовать в личных целях, в том числе для проживания семьи. С этой целью он принимал меры по изменению вида разрешенного использования земельного участка под индивидуальную жилую застройку, подведению к зданию необходимых коммуникаций, получению денежных средств для строительства.

Совершенная предпринимателем сделка по реализации недвижимого имущества носила разовый характер, тогда как использование данного имущества в предпринимательской деятельности должно быть направлено на систематическое получение прибыли от реализации недвижимости.

Таким образом, суд решил, что продажа объекта не относится к предпринимательской деятельности гражданина, не подпадает под УСН и должна облагаться только НДФЛ, ведь физическое лицо не является плательщиком НДС.

 

Не частная, а общественная

К чести налоговиков, они быстро пришли в себя и перешли в контратаку.

Аргументы о единичном характере сделки и отсутствии систематического получения прибыли вообще не рассматривались. Еще Президиум ВАС РФ указал, что приобретения имущества с целью его последующей перепродажи само по себе достаточно, чтобы считать такую деятельность гражданина предпринимательской.

Налоговики сосредоточили огонь на "личном характере" приобретенного и проданного объекта. И у них нашлись убойные аргументы.

Спорный объект недвижимости как на момент приобретения, так и на момент его продажи по своему характеру и потребительским свойствам не был предназначен для использования в личных, семейных и иных целях, не связанных с предпринимательскими. В техническом паспорте был указан торговый зал. В договорах с ресурсоснабжающими организациями спорный объект был поименован как магазин. В заключенном предпринимателем договоре на проектирование содержалось поручение разработать проект магазина. Проживать в этом здании было физически невозможно.

Сам же предприниматель ранее дал показания, что после ввода в эксплуатацию нежилого одноэтажного здания магазина имел намерение сдавать это помещение в аренду.

После таких аргументов маятник качнулся в другую сторону.

В постановлении АС Поволжского округа от 20.12.2016 N А12-7733/2016 суд поручил нижестоящим судам пересмотреть свое решение. И теперь оно было вынесено в пользу налоговиков. Предпринимателю не помогло и обращение в ВС РФ (определение от 06.04.2017 N 306-КГ17-2236). Судья Верховного суда РФ определил отказать предпринимателю в передаче кассационной жалобы для рассмотрения судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ.

Окончательную точку в деле поставил АС Поволжского округа в постановлении от 06.12.2017 N Ф06-15408/2016. Он поддержал выводы судов нижестоящих инстанций, отказавшись удовлетворить кассационную жалобу предпринимателя.

Март 2018 г.