Нередки ситуации, когда предприятия не располагают средствами на приобретение транспорта или, что еще чаще, автомобили необходимы им лишь время от времени и иметь их в собственности нецелесообразно. В таких случаях выходом из положения может стать использование личных автомобилей работников предприятия или их аренда. Рассмотрим, как арендная плата и компенсации за использование личного транспорта работников учитываются в целях налогообложения прибыли, облагаются НДФЛ и взносами во внебюджетные фонды.
Некоторые сотрудники для выполнения служебных обязанностей пользуются собственными транспортными средствами. Иногда это использование личных автомобилей сотрудников с выплатой компенсаций по установленным нормам, в других случаях - аренда автомобиля работника, в третьих - безвозмездное использование с возмещением работодателем фактических затрат на эксплуатацию транспортного средства.
Статья 188 ТК РФ предписывает работодателю выплачивать компенсацию за использование личного имущества работника (в том числе и транспортных средств), а также возмещать расходы, связанные с его эксплуатацией. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Нормы компенсаций, установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92, приведены в таблице. Суммы, выплачиваемые работнику в пределах утвержденных лимитов, не облагаются страховыми взносами во внебюджетные фонды, НДФЛ и уменьшают базу по налогу на прибыль организаций (см. табл.).
Легковые автомобили с рабочим объемом двигателя |
Норма компенсации |
До 2000 куб. см включительно |
1200 |
Свыше 2000 куб. см |
1500 |
Мотоциклы |
600 |
Как видно из таблицы, суммы компенсаций, утвержденные Правительством РФ, невелики. Однако при выплате компенсации за использование личного автомобиля предполагается, что ее сумма должна покрывать все расходы на эксплуатацию транспортного средства. В настоящее время 1200 - 1500 руб. не могут покрыть все ежемесячные расходы по нормальной эксплуатации транспортного средства: несмотря на инфляцию, нормы с 2002 г. не индексировались.
Руководство предприятия может установить более высокую норму компенсационных выплат, однако превышение суммы компенсации над установленными лимитами не будет признаваться расходами в целях налогообложения прибыли (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Кроме того, возникнут вопросы, касающиеся взносов во внебюджетные фонды и НДФЛ с сумм превышения норм компенсационных выплат.
Контролирующие органы считают, что суммы превышения установленных норм облагаются НДФЛ (Письма УФНС России по г. Москве от 21.01.2008 N 28-11/4115, Минфина России от 03.12.2009 N 03-04-06-02/87).
Президиум ВАС РФ (Постановление от 30.01.2007 N 10627/06) придерживается иного мнения, считая, что рассматриваемые нормы установлены в целях исчисления налога на прибыль, поэтому не могут использоваться для исчисления НДФЛ. Тем не менее риск возникновения спора по данному вопросу можно оценивать как высокий.
Большую пользу при подготовке налогоплательщиком аргументов для судебного разбирательства может принести Письмо Минфина России от 23.12.2009 N 03-04-07-01/387 (доведенное до налоговых инспекций на местах Письмом ФНС России от 27.01.2010 N МН-17-3/15@). В нем указано следующее: поскольку гл. 23 НК РФ не содержит норм компенсаций при использовании личного имущества работника в интересах работодателя и не предусматривает порядок их установления, то для целей применения п. 3 ст. 217 НК РФ следует руководствоваться положениями Трудового кодекса РФ.
Статья 188 ТК РФ предусматривает, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Таким образом, освобождению от налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ подлежат суммы компенсационных выплат, включая возмещение расходов, в связи с использованием личного имущества работника в интересах работодателя в соответствии с соглашением сторон трудового договора.
В отношении взносов в ПФР и Фонды медицинского страхования ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ определяет перечень компенсационных выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами. В частности, не начисляются взносы на все виды установленных законодательством Российской Федерации компенсационных выплат, в том числе на выплаты, связанные с исполнением работником трудовых обязанностей, но только в пределах законодательно установленных норм. Таким образом, сумма превышения должна облагаться взносами.
В Письме Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 N 550-19 содержатся совершенно иные выводы. В нем также дается ссылка на ст. 188 ТК РФ и подчеркивается, что размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику за использование личного транспорта в служебных целях, не подлежит обложению страховыми взносами в пределах сумм, определяемых соглашением между организацией и ее сотрудником в соответствии с указанной нормой трудового законодательства.
В соответствии с гражданским законодательством предприятие может заключить договоры аренды транспортного средства с экипажем или без экипажа. В каждом случае с сумм выплат в пользу арендодателя надлежит удержать НДФЛ, кроме того, расходы на арендную плату уменьшат базу по налогу на прибыль.
В то же время при выплате физическому лицу - арендодателю дохода в виде арендной платы за использование транспортного средства по договору гражданско-правового характера организация - налоговый агент может на основании письменного заявления арендодателя предоставить ему профессиональный налоговый вычет. Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных таким лицом и документально подтвержденных расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией транспортного средства (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2008 N 28-11/021762).
Хотя чаще всего по условиям договора именно арендатор несет расходы, связанные с коммерческой эксплуатацией транспортного средства. В этих случаях затраты включаются в себестоимость продукции, уменьшают базу по налогу на прибыль и единому налогу при УСН (Письма Минфина России от 15.10.2010 N 03-03-06/1/649 и др.).
Договор аренды транспортного средства с экипажем встречается на практике достаточно редко, ввиду возникновения объекта для начисления страховых взносов во внебюджетные фонды. Ведь в случае заключения такого договора аренды выплаты в пользу физического лица в рамках такого договора приравниваются к выплатам заработной платы и подлежат соответствующему обложению взносами. При этом страховые взносы уплачиваются в общеустановленном порядке в части выплаты вознаграждения физическому лицу за оказание услуг по управлению транспортным средством.
Очень важно правильное оформление договора аренды. В случае заключения договора аренды с экипажем важно оговорить размер вознаграждения собственно за вождение. Ведь в противном случае может возникнуть спор в отношении определения облагаемых взносами сумм.
В соответствии со ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Соответственно, никакой арендной платы при заключении такого договора в отношении транспортного средства не возникает, зато можно списать на себестоимость расходы по содержанию транспорта.
Заключать такой договор можно в том случае, если главная цель предприятия - списать расходы на содержание автомобиля или когда владелец автомобиля не заинтересован в получении арендной платы (например, он же учредитель предприятия).
На первый взгляд, данный вариант оформления использования личного транспорта в служебных целях самый экономичный. Однако и риск здесь самый высокий. Дело в том, что экономическая выгода от получения в безвозмездное пользование имущества, по мнению представителей контролирующих органов, представляет собой внереализационные доходы налогоплательщика.
В Письме Минфина России от 19.04.2010 N 03-03-06/4/43 указано следующее: п. 8 ст. 250 НК РФ предусмотрено, что доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (включая право пользования имуществом) признаются внереализационными доходами налогоплательщика и, следовательно, учитываются при формировании базы по налогу на прибыль. При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки. Таким образом, налогоплательщик включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.
Арбитражные суды согласны с позицией налоговых органов. Например, ВАС РФ в Определении от 08.02.2010 N ВАС-794/10 по существу поддержал налоговиков, отказав им лишь по причине нарушения принципов определения рыночных цен, предусмотренных п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ. Правоту налоговых инспекторов ВАС РФ признал и в Определении от 01.04.2009 N 2944/09.
Пример. Предприятие получило в безвозмездное пользование автомобиль. Сумма расходов по его эксплуатации включается в себестоимость продукции предприятия. Кроме того, предприятие арендовало аналогичный автомобиль за 12 000 руб. в месяц. Налоговая инспекция может начислить данному предприятию налог на прибыль в сумме 2400 руб. (12 000 руб. x 20%) с суммы дохода от безвозмездного использования имущества.
Каждый из рассмотренных вариантов учета расходов, связанных с использованием для производственных нужд личных транспортных средств работников, имеет свои достоинства и недостатки. Целесообразность применения конкретного варианта должна оцениваться с учетом рисков возникновения спора с налоговыми органами и возможности вовлечения в судебные разбирательства.