В соответствии с положениями гл. 26.3 НК РФ одним из расчетных показателей, используемых для исчисления вмененного дохода, является коэффициент-дефлятор К1.
Объектом налогообложения при уплате ЕНВД, как известно, признается вмененный доход. Под ним понимается потенциальный доход, рассчитываемый с учетом условий, непосредственно влияющих на его получение, и используемый для расчета величины ЕНВД по установленной ставке (п. 1 ст. 346.29, абз. 2 ст. 346.27 НК РФ).
Налоговой базой для исчисления ЕНВД признается величина вмененного дохода. Она рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. 2 ст. 346.29 НК РФ).
Под базовой доходностью понимается условный месячный доход, который установлен для каждого вида деятельности. Величина базовой доходности установлена ст. 346.29 НК РФ. Она соответствует единице физического показателя и приведена в расчете на месяц.
Базовая доходность корректируется (увеличивается или уменьшается) на коэффициенты К1 и К2 (п. 4 ст. 346.29 НК РФ).
С учетом этого налоговая база по ЕНВД рассчитывается по следующей формуле (п. 5.9 Порядка заполнения декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, утв. Приказом Минфина России от 08.12.2008 N 137н):
НБ = БД x К1 x К2 x (ФП1 + ФП2 + ФП3),
где НБ - налоговая база; БД - базовая доходность; К1 - коэффициент-дефлятор; К2 - корректирующий коэффициент; ФП1, ФП2, ФП3 -значения физического показателя в первом, втором и третьем месяцах квартала соответственно.
Корректирующий коэффициент базовой доходности К2 учитывает особенности ведения предпринимательской деятельности, такие как:
- ассортимент товаров (работ, услуг);
- сезонность;
- режим работы;
- величина доходов;
- особенности места ведения предпринимательской деятельности;
- площадь информационного поля электронных табло;
- площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения;
- площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения, -
а также количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы (абз. 6 ст. 346.27 НК РФ).
Данный коэффициент устанавливается представительными органами муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на календарный год в пределах от 0,005 до 1 включительно.
Коэффициент-дефлятор устанавливается на календарный год. С его помощью учитывается изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в России в предшествующих периодах. Определять его значение законодатель поручил Правительству РФ (абз. 5 ст. 346.27 НК РФ). Кабинет министров в свою очередь определение значения этого коэффициента перепоручил Минэкономразвития России (по согласованию с Минфином России). При этом ведомству надлежит его публиковать ежегодно в "Российской газете" не позднее 20 ноября (Распоряжение Правительства РФ от 25.12.2002 N 1834-р). В полном соответствии с данным порядком каждый год названным министерством готовится и публикуется приказ, устанавливающий значение коэффициента-дефлятора для целей применения специального налогового режима в виде ЕНВД. Не отступили от этого чиновники и в прошлом году, установив комментируемым Приказом значение коэффициента-дефлятора на 2012 г. - 1,4942.
Смысл введения в формулу расчета налоговой базы по ЕНВД коэффициента К1 заключается в том, что вмененный (потенциально возможный) доход должен изменяться в зависимости от изменения уровня потребительских цен на товары, работы и услуги. То есть задача дефлятора - учитывать колебания (а в настоящее время - неуклонный рост) потребительских цен и приводить вмененный доход в соответствие с текущим уровнем инфляции. Поэтому логично бы из года в год определять К1 нарастающим итогом.
Однако в середине 2000-х гг. такого не наблюдалось. Впервые с учетом такого роста на 2004 г. был введен коэффициент 1,133 (утв. Приказом Минэкономразвития России от 11.11.2003 N 337). В 2005 г. К1 был снижен до 1,104 (утв. Приказом Минэкономразвития России от 09.11.2004 N 298), но это было связано с 1,5-кратным увеличением базовой доходности. При установлении коэффициента-дефлятора на 2006 г. его размер возрос до 1,132 (утв. Приказом Минэкономразвития России от 27.10.2005 N 277). На 2007 г. коэффициент-дефлятор устанавливается 1,096 (Приказ Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 359).
Как видим, для вмененной деятельности коэффициент устанавливался исходя из уровня инфляции только за прошлый год без учета значений, сложившихся в предшествующих годах. Исходя из этого плательщикам ЕНВД было предложено при расчете суммы единого налога на вмененный доход с 1 января 2007 г. использовать значение коэффициента К1расч., определяемого как произведение
коэффициентов К1, установленных на 2006 и 2007 гг. (Письмо Минфина России от 02.03.2007 N 03-11-02/62):
К1расч. (1,241) = К12006 (1,132) x К12007 (1,096).
Последовав этим разъяснениям, многие налогоплательщики в I квартале 2007 г. при исчислении данного налога корректировали базовую доходность на расчетное значение коэффициента К1, равное 1,241.
Финансисты же по прошествии трех месяцев вернулись к значению коэффициента К1, установленного Приказом N 359 в размере 1,096 (Письмо Минфина России от 25.06.2007 N 03-11-05/141). Возможно, они поняли, что несколько превысили свои полномочия в части разъяснений применения законодательства РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 34.2, п. 1 ст. 4 НК РФ). Плательщикам же ЕНВД предлагалось перерассчитать суммы, исчисленные за I квартал 2007 г., с применением коэффициента-дефлятора в размере 1,241, в установленном порядке.
На 2008 г. коэффициент-дефлятор был установлен равным 1,081 (утв. Приказом Минэкономразвития России от 19.11.2007 N 401), то есть вновь исходя из уровня инфляции только за прошлый год без учета значений, сложившихся в предшествующих годах.
Определение коэффициента-дефлятора для ЕНВД исходя из уровня инфляции только за прошлый год явно не устраивало Минфин России, с подачи которого были внесены изменения в упомянутый абз. 5 ст. 346.27 НК РФ.
С 2009 г. коэффициент-дефлятор К1 рассчитывается как произведение коэффициента, применяемого в предшествующем периоде, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем календарном году (пп. "а" п. 17 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации").
Таким образом, необходимость перемножать величины коэффициентов-дефляторов действительно появилась начиная с 2009 г., то есть с даты вступления в силу Закона N 155-ФЗ. Причем перемножать их должны не плательщики ЕНВД, а Минэкономразвития России, так как в его обязанности входит принять и опубликовать коэффициент-дефлятор К1, а не некий коэффициент, учитывающий только инфляцию за прошлый год.
На 2009 г. коэффициент-дефлятор К1 был установлен в размере 1,148. И он опять был определен исходя из уровня инфляции только за прошлый год, без учета ранее действовавших значений коэффициента. Финансисты объяснили это тем, что размер данного коэффициента-дефлятора определялся в 2008 г., то есть до вступления в силу положений Закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ. Поэтому при его расчете коэффициент-дефлятор К1, установленный на 2008 г., не учитывался (Письмо Минфина России от 19.11.2008 N 03-11-03/25).
Подтвердив это, налоговое ведомство уточнило, что новый порядок расчета коэффициента-дефлятора К1, учитывающий изменения, внесенные в гл. 26.3 НК РФ Законом N 155-ФЗ, будет применяться при определении размера коэффициента-дефлятора К1 на 2010 г. (Письмо ФНС России от 18.12.2008 N ШС-6-3/943@).
На 2010 г. коэффициент-дефлятор К1 был установлен в размере, равном 1,295 (Приказ Минэкономразвития России от 13.11.2009 N 465). Практически сразу финансисты пояснили, что размер коэффициента-дефлятора К1 на 2010 г. рассчитан как произведение коэффициента, применяемого в предшествующем периоде (в 2009 г.), и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем календарном году (то есть за 2009 г.) (Письмо Минфина России от 27.11.2009 N 03-11-11/216). Поэтому налогоплательщикам при исчислении единого налога на вмененный доход за налоговые периоды 2010 г. коэффициенты-дефляторы, установленные на 2009 и 2010 гг. (1,148 и 1,295), перемножать не следовало.
Аналогичные разъяснения последовали из Минфина России в 2011 г. Финансисты пояснили, что размер коэффициента-дефлятора К1 на 2011 г. был рассчитан как произведение размера коэффициента-дефлятора, применявшегося в 2010 г. (1,295), и размера коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в 2010 г. (1,0594).
Следовательно, и на этот раз налогоплательщикам при исчислении единого налога на вмененный доход за налоговые периоды 2011 г. коэффициенты-дефляторы, установленные на 2010 и 2011 гг., перемножать не было необходимости.
Руководство же налогового ведомства данное Письмо Минфина России направило нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе (Письмо ФНС России от 21.02.2011 N КЕ-4-3/2794@).
В свое время Минэкономразвития России разъяснило, как была получена величина коэффициента-дефлятора на 2010 г. Данный коэффициент чиновники определили, используя следующую формулу:
К1 = Iдеф.т.г. x Кпоп. x К1пр.г.,
где Iдеф.т.г. - предварительная оценка индекса потребительских цен (ИПЦ) на текущий год; Кпоп. - поправочный коэффициент - отношение фактического ИПЦ к заложенному в предыдущем году; К1пр.г. -коэффициент-дефлятор, применяемый в предшествующем году.
Оценка среднегодового индекса потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации на 2009 г. к предыдущему году, равная 112,4% (1,124), была взята из Прогноза социально-экономического развития Российской Федерации на 2010 г. и плановый период 2011 и 2012 гг., одобренного Правительством РФ.
При установлении коэффициента-дефлятора К1 на 2009 г. (1,148) был принят индекс потребительских цен на 2008 г., соответствующий 113,7%. Фактически же он составил в 2008 г. 114,1% к предыдущему году.
Следовательно, Кпоп. за 2009 г. - 1,0035 (114,1% : 113,7%).
Подставив приведенные величины в указанную формулу, чиновники и получили размер коэффициента-дефлятора на 2010 г. - 1,295 (1,124 x 1,0035 x 1,148) (Письмо Минэкономразвития России от 22.01.2010 N Д05-153).
На основе вышеизложенного Минэкономразвития России заключило, что коэффициент-дефлятор К1 на 2010 г. был рассчитан исходя из порядка, установленного НК РФ.
Данную методику чиновники, по всей вероятности, использовали и при установлении размера коэффициента-дефлятора К1 на текущий год.
Сумма исчисленного налога определяется перемножением величины налоговой базы на ставку налога, которая составляет 15% (ст. 346.31 НК РФ):
СЕНВД = НБ x С,
где НБ - налоговая база; С - ставка налога.
Рассчитанную сумму налога плательщики ЕНВД могут уменьшить на совокупность уплаченных страховых взносов (в пределах исчисленных их сумм с выплат работникам, занятым в деятельности, облагаемой ЕНВД за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ) на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом величина налога не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).
Напомним, что плательщики ЕНВД в 2012 г. при начислении страховых взносов с доходов физических лиц в ПФР, ФСС РФ и фонды ОМС используют общий тариф (п. 1 ст. 58.2 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования"): 22% - в Пенсионный фонд РФ, 2,9% - в ФСС РФ и 5,1% - в ФФОМС.
Исключение сделано для аптечных организаций, признаваемых таковыми в соответствии с Федеральным законом от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств", и индивидуальных предпринимателей, имеющих лицензию на фармацевтическую деятельность (пп. 10 п. 1 ст. 58 Закона N 212-ФЗ). Они в отношении выплат и вознаграждений, производимых физическим лицам в связи с осуществлением этих видов деятельности, исчисляют страховые взносы по пониженным тарифам: 20% - в Пенсионный фонд РФ, 0% - в ФСС РФ и ФФОМС (п. 3.4 ст. 58 Закона N 212-ФЗ).
Пример. Организация осуществляет ремонт и техническое обслуживание автотранспортных средств. В выполнении ремонтных работ заняты 8 работников. В муниципальном районе, на территории которого действует организация, в отношении этой деятельности введен режим ЕНВД, корректирующий коэффициент К2 установлен в размере 0,9, коэффициент-дефлятор на 2012 г. - 1,4249. Фонд оплаты труда работников в январе - марте составил 532 500 руб. Страховые взносы на обязательные виды государственного страхования за месяцы первого квартала были перечислены в фонды в этом квартале.
Базовая доходность для услуг по ремонту автомобилей - 12 000 руб/чел. в месяц. Размер налоговой базы за I квартал 2011 г. составит 387 296,64 руб. (12 000 руб/чел. в месяц x 1,4942 x 0,9 x (8 чел. в месяц + 8 чел. в месяц + 8 чел. в месяц)). Исчисленная сумма единого налога - 58 094,50 руб. (387 296,64 руб. x 15%).
Страховых взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование работников за I квартал 2012 г. начислены в сумме 159 750 руб. (532 500 руб. x (22% + 2,9% + 5,1%)). Они полностью перечислены в этом квартале в Федеральное казначейство на счета ПФР, ФСС РФ и ФФОМС. Страховые взносы на случай травматизма за I квартал в сумме 1065 руб. (532 500 руб. x 0,2%) были уплачены также до 31 марта.
Совокупность начисленных страховых взносов - 160 815 руб. (159 750 + 1065) - превосходит половину исчисленной суммы налога (160 815 > 29 047,25 (58 094,50 x 50%)). Поэтому организация может уменьшить единый налог на 50%. Следовательно, перечислению в бюджет подлежит 29 047 руб. (29 047,25 (58 094,50 - 29 047,25)).
Индивидуальные предприниматели вправе уменьшить исчисленную величину единого налога на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных ими за свое страхование. Они в текущем году уплачивают соответствующие страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года. При определении стоимости страхового года ими используются вышеприведенные тарифы в ПФР и ФФОМС - 22,0% и 5,1% (п. 1 ст. 14, п. 2 ст. 13 Закона N 212-ФЗ).