Согласно абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ в случае изменения стоимости отгруженных товаров продавец должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру. Такое изменение может произойти, в частности, в связи с изменением цены (тарифа) или уточнением количества (объема) отгруженных товаров. Срок для выставления корректировочного счета-фактуры - пять календарных дней со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ. Речь идет о договоре, соглашении, ином первичном документе, подтверждающем согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров.
Заметим: пятидневный срок для выставления корректировочного счета-фактуры не всегда отсчитывается от даты составления соответствующего документа. Такая ситуация: продавец получил первичный документ, подтверждающий согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, по почте. В этом случае, по мнению Минфина, продавцу следует выставить корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения указанного документа. Подтверждением даты получения документа может быть конверт с проставленным на нем штемпелем почтового отделения, через которое он получен (Письмо от 29.12.2012 N 03-07-09/168).
Здесь следует обратить внимание на такой момент, который подметил и ВАС РФ (см. Решение от 11.01.2013 N 13825/12). Изменение цены (тарифа) и уточнение количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров названы в гл. 21 НК РФ в качестве частных случаев, влекущих изменение стоимости отгруженных товаров. Однако они являются единственно определенными как основанные на соответствующем соглашении сторон, о котором упоминается в п. 10 ст. 172 НК РФ. Более того, из Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137 (Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость"), усматривается: названные счета-фактуры рассчитаны исключительно на случаи изменения цены (тарифа) и уточнения количества (объема) отгруженных товаров и не предусматривают возможности их применения к иным случаям, оказывающим влияние на стоимость товаров.
Стоимость отгруженных товаров увеличена
Такое изменение стоимости отгруженных товаров продавцу необходимо учесть при определении налоговой базы по НДС за тот налоговый период (квартал), в котором была осуществлена отгрузка соответствующих товаров (п. 10 ст. 154 НК РФ). Получается, если за тот налоговый период уже отчитались, придется подавать уточненную налоговую декларацию.
Покупатель в описанной ситуации ставит к вычету разницу между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого увеличения (абз. 2 п. 13 ст. 171 НК РФ). Данный вычет производится на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом, при наличии документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости, не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (п. 10 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, Налоговым кодексом установлены специальный порядок исчисления налоговой базы продавцом и порядок применения вычетов покупателем в случае увеличения стоимости отгруженных товаров.
Уменьшение стоимости отгруженных товаров
При уменьшении стоимости отгруженных товаров продавец в специальном порядке применяет вычет, а покупатель восстанавливает сумму налога. У продавца на основании абз. 1 п. 13 ст. 171 НК РФ подлежит вычету разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после уменьшения. Порядок применения вычета такой же, как у покупателя в случае увеличения стоимости отгруженных товаров (п. 10 ст. 172 НК РФ).
В случае уменьшения стоимости отгруженных товаров ранее принятый к вычету "входной" НДС по этим товарам подлежит вычету в порядке, установленном пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после уменьшения, в том налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
О том, что должно быть указано в корректировочном счете-фактуре, сказано в п. 5.2 ст. 169 НК РФ. Правила его заполнения, как было отмечено выше, утверждены Постановлением Правительства РФ N 1137.
Заполняем строки
В корректировочном счете-фактуре должны быть указаны:
Обратите внимание! По мнению Минфина России, при оформлении корректировочного счета-фактуры наименования, адреса и идентификационные номера продавца и покупателя должны соответствовать реквизитам продавца и покупателя, действительным на момент составления корректировочного счета-фактуры (Письмо от 04.09.2012 N 03-07-08/264). (Получается, разъяснения чиновников не соответствуют положениям Правил заполнения корректировочных счетов-фактур, утвержденных Правительством РФ.) Финансисты добавляют: нормами ст. 169 НК РФ не запрещено отражение в счетах-фактурах дополнительных реквизитов (сведений). Поэтому в случае изменения наименований, адресов продавца или покупателя товаров (работ, услуг) в период времени между датой составления счета-фактуры при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) и датой составления корректировочного счета-фактуры в последнем могут быть дополнительно отражены реквизиты, указанные в счете-фактуре, к которому составляется корректировочный счет-фактура;
К сведению. Указание в строке 7 счета-фактуры неверного кода валюты либо отсутствие наименования валюты может препятствовать идентификации стоимости товаров (работ, услуг) и суммы НДС, указанных в этом счете-фактуре. Поэтому счета-фактуры с такими ошибками подлежат исправлению в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 11.03.2012 N 03-07-08/68).
Заполняем графы
При заполнении граф корректировочного счета-фактуры необходимо учитывать, что в него заносятся исключительно данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в отношении которых осуществляется изменение цены (тарифа) или уточнение количества (объема). Итак, в корректировочном счете-фактуре следует зафиксировать:
Примечание. Согласно этому пункту при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДС, а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей плательщика НДС расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога.
Подводим итоги
Итоги в корректировочном счете-фактуре подводятся по строкам "Всего увеличение (сумма строк В)", "Всего уменьшение (сумма строк Г)". Эти итоги учитываются при составлении книги покупок, книги продаж, а в случаях, предусмотренных Приложениями 4 и 5 к Постановлению Правительства РФ N 1137, - дополнительных листов к книге покупок и книге продаж.
Корректировочный счет-фактура подписывается в том же порядке, что и обычный счет-фактура (абз. 1 п. 2, п. 6 ст. 169 НК РФ).
В случае повторного изменения стоимости отгруженных товаров продавцу придется выставить новый корректировочный счет-фактуру, в который переносятся соответствующие данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры (Письмо Минфина России от 05.09.2012 N 03-07-09/127). Например, в строке 1б нового корректировочного счета-фактуры следует отразить номер и дату первого корректировочного счета-фактуры, к которому составляется второй корректировочный счет-фактура, а в строку А (до изменения) повторного корректировочного счета-фактуры переносятся сведения, отражаемые по строке Б (после изменения) предыдущего корректировочного счета-фактуры (Письмо ФНС России от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20872@).
Предположим: налогоплательщик в строке 1б второго корректировочного счета-фактуры указал номер и дату первичного счета-фактуры. Данные действия не могут стать причиной для отказа в принятии к вычету суммы НДС по такому счету-фактуре. Это связано с тем, что данная ошибка в корректировочном счете-фактуре не препятствует налоговому органу при проведении проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).
Ознакомившись с порядком заполнения корректировочного счета-фактуры, становится понятным, что на налогоплательщиков возложена обязанность по составлению отдельных корректировочных счетов-фактур применительно к каждому выставленному ранее счету-фактуре. По мнению налогоплательщиков, обратившихся в ВАС РФ, такой подход вызывает трудности при составлении корректировочных счетов-фактур в связи с изменением стоимости реализованных товаров по причине предоставления продавцами покупателям премий, скидок, бонусов с совокупной цены поставленных в течение определенного периода времени товаров. Речь идет о премиях, предоставляемых в случае выполнения покупателем условий договоров, например, при приобретении покупателем и (или) реализации им товаров продавца на определенную сумму. Право покупателя на премию с совокупной цены товаров возникает после поставки товаров по ранее определенной цене. Премии, как правило, предоставляются в виде процента от совокупной цены поставленных (приобретенных) товаров или в твердой сумме. Стороны не договариваются об изменении цены отдельных единиц товаров или отдельных партий товаров.
Заявители посчитали, что Правительство РФ, утвердив форму корректировочного счета-фактуры и Правила его заполнения, превысило полномочия, предоставленные ему п. 8 ст. 169 НК РФ, так как ни Налоговый кодекс, ни какой-либо закон о налогах и сборах не содержит права на утверждение названных счетов-фактур и правил. Напомним: указанным пунктом на Правительство РФ возложены полномочия по утверждению формы счета-фактуры и порядка его заполнения, формы и порядка ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Постановление Правительства РФ N 1137 не соответствует п. 5.2 ст. 169, п. 1 ст. 4 НК РФ в системной связи с иными положениями Налогового кодекса (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 168, пп. 4 п. 3 ст. 170, п. п. 1 и 2 ст. 169, п. 10 ст. 172). Данное Постановление незаконно возлагает на налогоплательщиков обязанность по составлению отдельных корректировочных счетов-фактур применительно к каждому выставленному ранее счету-фактуре, указанию в корректировочных счетах-фактурах всех показателей ("до изменения", "после изменения", "разница") применительно к каждой строке каждого счета-фактуры. Это фактически препятствует реализации права на налоговые вычеты по НДС, предусмотренные п. 13 ст. 171 НК РФ, документооборот существенно и неоправданно увеличивается, условия налогообложения ухудшаются.
ВАС РФ не удовлетворил заявленные требования о признании частично недействующим п. 1 Постановления Правительства РФ N 1137. Объяснения такие (Решение от 11.01.2013 N 13825/12). В результате проверки текста оспариваемых положений на предмет его соответствия Налоговому кодексу установлено, что содержащиеся в п. 5.2 ст. 169 НК РФ требования в отношении показателей корректировочного счета-фактуры дословно воспроизведены в форме и Правилах заполнения корректировочного счета-фактуры, утвержденных указанным Постановлением. Тот факт, что Правила рассчитаны только на случаи изменения цены и количества отгруженных товаров, не свидетельствует об их несоответствии Налоговому кодексу.
Право Правительства РФ устанавливать форму счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж основано на п. 8 ст. 169 НК РФ. Названное правомочие распространяется на все счета-фактуры, упоминаемые в гл. 21 НК РФ, поскольку оно не предоставлено иным органам исполнительной власти. Лишение Правительства РФ этого права, на чем настаивают заявители, может повлечь правовую неопределенность, что является недопустимым.
Что касается довода заявителей о том, что при подготовке формы корректировочного счета-фактуры Правительству РФ следовало учесть дополнительные показатели, учитывающие премии, арбитры пришли к выводу об ошибочности такого довода, так как он противоречит ст. 6 и гл. 21 НК РФ. Следовательно, у Правительства РФ при существующем нормативном регулировании налоговых правоотношений и отсутствии в иных законах положений о премиях, предоставляемых продавцами покупателям товаров с их совокупной стоимости, не было возможности распространить предусмотренные Налоговым кодексом правила на случаи изменения стоимости товаров, вызванные упоминаемыми заявителями премиями.
Представленная позиция ВАС РФ вписывается в цепочку рассуждений, представленных в статье "Изменение стоимости продукции: право, налоги, учет" (N 6, 2012), где сказано, что в описанной ситуации не происходит изменения цены, поэтому возникающая разница не влияет на налоговую базу по НДС у продавца и налоговые вычеты у покупателя. ВАС РФ также подчеркнул, что для целей налогообложения понятия стоимости и цены товаров по смысловому значению различаются.
В соответствии с п. 1 ст. 105.16 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомить налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках (сделках между взаимозависимыми лицами), указанных в ст. 105.14 НК РФ. Сведения о таких сделках фиксируются в уведомлениях о контролируемых сделках (Форма уведомления утверждена Приказом ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@ (Приложение 1)), направляемых организацией-налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют уведомления в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков (п. 2 ст. 105.16 НК РФ). Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, представляет уведомление только в налоговый орган по месту нахождения (учета) организации (п. 1.2 Порядка заполнения уведомления о контролируемых сделках (Утвержден тем же Приказом, что и форма уведомления (Приложение 3))).
Уведомление о контролируемых сделках состоит из титульного листа, содержащего общие сведения о налогоплательщике, и разделов:
К сведению. Неправомерное непредставление в установленный срок в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках или представление уведомления, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. (ст. 129.4 НК РФ).
При заполнении разд. 1Б в нем, в частности, указываются:
Что касается разд. 1А, то здесь среди прочего фигурируют такие данные:
Как видим, для заполнения уведомления о контролируемых сделках используются первичные документы. Счет-фактура на основании ст. 169 НК РФ является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм НДС к вычету. Получается, счет-фактура выступает в роли специального документа, применяемого для исчисления НДС, и не является первичным документом, на основании которого ведется бухгалтерский учет доходов, расходов и активов. В то же время, по мнению ФНС России, счет-фактуру можно использовать для составления уведомления о контролируемых сделках, если данные, указанные в нем, соответствуют первичным документам (Письмо от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182).
Корректировочный счет-фактура появляется в случае изменения условий сделки (изменения цены или количества отгруженных товаров). При этом в бухгалтерский учет и продавца, и покупателя вносятся соответствующие изменения, например, в учете продавца при изменении стоимости отгруженных товаров изменяется размер выручки. Данные изменения должны быть учтены при заполнении уведомления о контролируемых сделках. При заполнении разд. 1Б в п. 120 указывается фактическое количество товара (с учетом изменений), в п. 130 - измененная цена предмета исполнения сделки, а в п. 140 - фактическая стоимость товара (с учетом изменений цены либо количества). Соответственно, суммы доходов (п. 300) и расходов (п. 310) в разд. 1А отражаются также с учетом всех изменений в условиях сделки.
Если изменения возникли после окончания отчетного периода (подразумевается календарный год, в котором совершена контролируемая сделка), но до подачи уведомления, в разд. 1Б и 1А в полях суммы расходов (п. 310) и доходов (п. 300) показываются уже скорректированные данные о цене и стоимости. Если же изменения возникли после окончания отчетного периода и после представления в налоговый орган уведомления, следует составить уточненное уведомление.
В п. 2 ст. 105.16 НК РФ сказано: налогоплательщик может направить уточненное уведомление о контролируемых сделках в случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления. Напомним: за представление уведомления с недостоверными сведениями взимается штраф.
* * *
В случае изменения стоимости отгруженных товаров по причине изменения цены или уточнения количества этих товаров продавцу - плательщику НДС придется выставить корректировочный счет-фактуру. Следствием этого также является корректировка налоговых обязательств. Заполняется корректировочный счет-фактура в соответствии с утвержденными Правительством РФ Правилами строго к определенному счету-фактуре. Составление единого корректировочного счета-фактуры (к нескольким счетам-фактурам) недопустимо.
Февраль 2013 г.