Планирование налогов

• Налоговое планирование
• Аудит налогов
• Организация налогового учета
• Учетная политика
• Возврат налогов
• Налоговая нагрузка

Налоговая оптимизация

• Налоговые льготы
• Налоговая ответственность
• Налоговые споры
• Налоговые проверки
• Оффшоры
• Оптимизация налогов

Налоговый учет

• Налоговая отчетность
• Налог на прибыль
• НДС
• Страховые взносы
• Налог на имущество
• НДФЛ
• Транспортный налог
• Земельный налог
• УСН
• ЕНВД
• ЕСХН
• Регистры налогового учета

Корректировка базы по налогу на прибыль при переплате налогов, включаемых в расходы

 

• "Взаимозависимые" ошибки
• Стандартный алгоритм
• Альтернативный вариант
• Опасность - в "уточненке"

 

При исчислении налога на прибыль в состав расходов включаются в том числе исчисленные в соответствии с законодательством РФ налоги (за исключением налога на прибыль) и страховые взносы. Очевидно, что если налоги или взносы по тем или иным причинам компания переплатила, то одновременно по налогу на прибыль у нее возникает недоимка - в расходы попадают "лишние" налоги (взносы). Как же такие ошибки следует исправлять?

По общему правилу при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам, в текущем периоде исправлять их нужно в периоде, в котором были совершены эти ошибки (п. 1 ст. 54 НК). Из данного правила есть два исключения - когда невозможно определить, в каком периоде были допущены искажения, и (или) когда ошибка привела к излишней уплате налога. Такие ошибки можно исправлять в периоде их обнаружения.

 

"Взаимозависимые" ошибки

Подпунктом 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса определено, что к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленные в установленном законодательством РФ порядке (за исключением перечисленных в ст. 270 НК). Таким образом, очевидно, что одна ошибка, которая привела к излишней уплате налогов или взносов, непременно влечет за собой другую - в расходах по налогу на прибыль оказываются учтенными "лишние" суммы налогов или сборов. В результате налогоплательщику приходится исправлять не одну, а сразу две ошибки.

 

Стандартный алгоритм

Итак, компания обнаружила, что у нее есть переплата по одному налогу и, соответственно, недоимка по налогу на прибыль. Касательно излишне уплаченного налога налогоплательщик вправе, а не обязан провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам (п. 1 ст. 54 НК). Соответственно, и "уточненка" в подобных ситуациях подается, можно сказать, по желанию налогоплательщика (п. 1 ст. 81 НК). Причем исходя из упомянутых положений Кодекса ошибки в исчислении налоговой базы, связанные с переплатой налога, можно отражать как в уточненной декларации за тот период, когда была допущена ошибка, так и в текущей декларации, то есть составленной за период, в котором эти ошибки были выявлены.

В то же время названная ошибка также стала и причиной возникновения недоимки по налогу на прибыль. И эту ошибку организация обязана (!) исправить. Причем из буквального толкования положений ст. 54 Кодекса можно сделать вывод, что нужно корректировать базу по налогу на прибыль за период, когда в состав расходов попали излишне уплаченные суммы налогов (сборов, взносов).

То есть алгоритм будет таков. Подаются две уточненные декларации: в одной корректируется порядок расчета налога, который компания переплатила, в другой - уточняется база по налогу на прибыль в связи с исключением из состава расходов налоговых "излишков".

В подобных ситуациях необходимо помнить два важных момента.

Во-первых, поскольку в рассматриваемом случае корректируется база по налогу на прибыль в связи с завышением учтенных расходов, то для того, чтобы избежать ответственности за неуплату налога, "уточненку" нужно подать до того момента, как эту ошибку найдут налоговики или станет известно, что в отношении компании назначена выездная налоговая проверка. Плюс ко всему до представления "уточненки" необходимо погасить задолженность по налогу и соответствующую сумму пеней.

Во-вторых, заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах (п. 7 ст. 78 НК). Иными словами, нужно отслеживать, чтобы на дату подачи декларации (уточненной или же за текущий период, в котором исправляется "старая" ошибка, повлекшая возникновение переплаты по налогу) со дня уплаты налога по декларации с ошибкой не прошло более трех лет.

 

Альтернативный вариант

Вместе с тем столь же очевидно, что стандартный алгоритм "исправления" ошибок, которые привели к возникновению налоговой недоимки, к ситуации, когда таковая образовалась в связи с переплатой другого налога, не очень подходит. И, собственно говоря, это подтверждает как сложившаяся по данному вопросу судебная практика, так и разъяснения контролирующих органов.

Альтернативный вариант работы над ошибками в налоговом учете основан на том, что в периоде, когда налог (к примеру, налог на имущество, НДПИ и т.п.) был переплачен, никакой ошибки при расчете налога на прибыль не было - в расходы включена сумма налога, которая была отражена в соответствующей декларации. Поэтому нет никакой необходимости корректировать базу по налогу на прибыль того же периода, в котором был переплачен налог. В частности, Минфин в Письме от 15 октября 2015 г. N 03-03-06/4/59102 указал, что исполнив обязанность по исчислению и уплате соответствующего налога в соответствии с поданными первоначально декларациями, налогоплательщик понес в предыдущих периодах затраты, отвечающие требованиям ст. 252 Кодекса. И в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса данные суммы правомерно отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Ну а раз нет никакой ошибки, то подачу "уточненки" по налогу, который в каком-либо из предыдущих периодов был переплачен, для целей налогообложения прибыли следует рассматривать как новое обстоятельство, "приводящее к возникновению внереализационного дохода текущего отчетного (налогового) периода".

Отметим, что еще Президиум ВАС в Постановлении от 17 января 2012 г. N 10077/11 пришел к выводу, что начисление налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере не может квалифицироваться как ошибка при определении налога на прибыль. В настоящее время данной позиции придерживается и Верховный Суд (см. Определение ВС от 8 ноября 2016 г. N 308-КГ16-8442).

 

Опасность - в "уточненке"

В завершение напомним, что "уточненка", в которой заявляется налог к уменьшению, согласно п. 10 ст. 89 Налогового кодекса может стать основанием для назначения повторной выездной проверки. Однако, как разъяснено в Письме ФНС от 26 сентября 2016 г. N ЕД-4-2/17979, налоговики должны в этой "уточненке" проверять только те данные, которые вызвали снижение суммы налога. А вот повторно проверять сведения (данные), которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой, инспекторы не могут. В этом их в свое время ограничил и Президиум ВАС в Постановлении от 16 марта 2010 г. N 8163/09.
 

 

Декабрь 2016 г.