Планирование налогов

• Налоговое планирование
• Аудит налогов
• Организация налогового учета
• Учетная политика
• Возврат налогов
• Налоговая нагрузка

Налоговая оптимизация

• Налоговые льготы
• Налоговая ответственность
• Налоговые споры
• Налоговые проверки
• Оффшоры
• Оптимизация налогов

Налоговый учет

• Налоговая отчетность
• Налог на прибыль
• НДС
• Страховые взносы
• Налог на имущество
• НДФЛ
• Транспортный налог
• Земельный налог
• УСН
• ЕНВД
• ЕСХН
• Регистры налогового учета

Использование права на освобождение от уплаты НДС

 

Для того чтобы воспользоваться этим правом, кандидатам необходимо выполнить два условия:

• размер выручки от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг без учета НДС за три предшествующих календарных месяца до момента подачи необходимых документов у них не должен превышать 2 000 000 руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ);
• отсутствие реализации подакцизных товаров в течение все тех же трех предшествующих календарных месяцев (п. 2 ст. 145 НК РФ).

Отметим, что Конституционный Суд РФ в Определении от 10.11.2002 N 313-О указал, что положение п. 2 ст. 145 НК РФ по запрету на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС распространяется законодателем только на операции с подакцизными товарами, но не касается операций с иными товарами (работами, услугами), осуществляемыми тем же лицом. В противном случае это лицо ставилось бы в неравное положение с другими лицами, реализующими только неподакцизные товары или имеющими два самостоятельных регистрационных удостоверения индивидуального предпринимателя на реализацию подакцизных и неподакцизных товаров.
Исходя из этого, налоговики посчитали, что лицо, осуществляющее несколько видов деятельности, по одной из которых реализуются подакцизные товары, при наличии раздельного учета реализации подакцизных и иных товаров вправе воспользоваться правом на освобождение от обязанностей плательщика налога по деятельности, в рамках которой не осуществляется реализация подакцизных товаров (работ, услуг), при соблюдении условий, установленных ст. 145 НК РФ (Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@).
В части же ограничения размера выручки фискалы с момента введения гл. 21 НК РФ (Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) настойчиво рекомендовали при определении ее суммы помимо выручки от реализации облагаемых НДС товаров учитывать также выручку от реализации:

• операций, облагаемых НДС по ставке 0%;
• операций, не подлежащих обложению (освобождаемых от обложения) НДС;
• операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ в соответствии со ст. ст. 147 и 148 НК РФ не признается;
• не являющихся объектом обложения НДС согласно п. 2 ст. 146 НК РФ.

Учитывать упомянутые суммы выручки финансисты предлагают и в настоящее время (Письма Минфина России от 29.01.2013 N 03-07-11/1592, от 15.10.2012 N 03-07-07/107).

В то же время в выручке от реализации товаров (работ, услуг) предлагалось не учитывать суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), указанные в ст. 162 НК РФ, а также суммы оплаты (частичной оплаты), полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (Письмо УФНС по г. Москве от 23.04.2010 N 16-15/43541).

При совмещении общего режима налогообложения с уплатой ЕНВД исключение делалось для выручки, полученной от "вмененной" деятельности (Письмо Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/71). Предлагаемое вытекало из позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 18.03.2003 N 9579/02, согласно которой при расчете указанной выручки не учитываются не облагаемые налогом обороты по реализации товаров, совершенные в рамках деятельности, переведенной на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Пример 1. Организация осуществляет операции, как облагаемые НДС, так и освобожденные от налогообложения. Суммы выручки от реализации товаров по этим операциям за июль, август и сентябрь 2013 г. приведены в таблице (по облагаемым налогом операциям - без учета НДС). Там же указаны суммы поступивших предоплат в счет поставки товаров и суммы, выплаченные иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Реализация подакцизных товаров за эти три месяца не производилась.

	Выручка по операциям		Сумма предоплаты	Суммы, связанные с исполнением обязанности налогового агента
	облагаемым НДС	не облагаемым НДС
Июль	636 890	97 250	95 400	97 350
Август	653 270	118 620	109 300	56 620
Сентябрь	665 480	102 740	183 800	137 530

При выплате сумм иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, за реализуемые ими на территории РФ товары организация признается налоговым агентом по НДС. Хотя из перечисляемых сумм она и исчисляет НДС, но эти величины не учитываются при определении выручки, определяемой в целях п. 1 ст. 145 НК РФ.
Не учитываются в этой выручке также и суммы поступивших предоплат.
Следование настойчивым рекомендациям чиновников потребует определить совокупную величину выручки по облагаемым и не облагаемым НДС операциям за указанные три месяца. Она составила 2 274 250 руб. (636 890 + 653 270 + 665 480 + 97 250 + 118 620 + 102 740).
Поскольку величина выручки превосходит установленное законодателем предельное значение (2 274 250 > 2 000 000), то не выполняется одно из необходимых условий, определенных ст. 145 НК РФ. Поэтому организация, на взгляд чиновников, не может с 1 октября 2013 г. воспользоваться правом на освобождение от обязанностей плательщика НДС.

Позицию чиновников частично разделяли и отдельные арбитражные суды. Из правовых норм, содержащихся в ст. ст. 39, 145, 146, 149, 153 НК РФ, по мнению судей ФАС Поволжского округа, следует, что при определении размера выручки, от которой зависит возможность предоставления права на освобождение от обязанностей плательщика НДС, подлежат учету все доходы налогоплательщика, как облагаемые этим налогом, так и освобожденные от НДС. Поэтому при определении размера выручки, от которого зависит возможность предоставления права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, истец обязан был учитывать все свои доходы, в том числе и освобожденные от обложения НДС (Постановление ФАС Поволжского округа от 10.11.2011 N А06-1875/2011, Определением ВАС РФ от 21.02.2012 N ВАС-810/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Судьи ФАС Уральского округа посчитали, что исключение составляют только доходы от операций, не признаваемых в целях налогообложения реализацией товаров (работ, услуг), и операций, являющихся реализацией, но не признаваемых объектом налогообложения по НДС (Постановление ФАС Уральского округа от 01.11.2012 N Ф09-10415/12).

Но встречались и иные решения. Так, на взгляд судей ФАС Восточно-Сибирского округа, при расчете необходимо учитывать только выручку от операций, включаемых в облагаемую базу по НДС (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2011 N А19-9440/10). К такому же мнению пришли и судьи ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 20.03.2012 N А45-11287/2011.

Высказался по этому вопросу и Президиум ВАС РФ. В Постановлении от 27.11.2012 N 10252/12 высшие судьи указали, что по смыслу нормы п. 1 ст. 145 НК РФ институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым этим налогом.

При этом высшие судьи отметили, что изложенный подход о применении показателя выручки исключительно в отношении операций, облагаемых НДС, поскольку применительно только к ним и испрашивается соответствующее освобождение, корреспондирует с правовой позицией Президиума ВАС РФ, выраженной в упомянутом Постановлении N 9579/02.

Полученная организацией выручка от деятельности, не относящейся к операциям, облагаемым НДС, на их взгляд, правомерно не учитывалась при разрешении вопроса о наличии права на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика.

Окончание примера 1. Исходя из позиции ВАС РФ организация может воспользоваться правом на освобождение от обязанностей плательщика НДС, поскольку выручка от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, за три последних месяца составила 1 955 640 руб. (636 890 + 653 270 + 665 480), не превысила пороговое значение (1 955 640 < 2 000 000).

Налоговики, скорее всего, не станут делать препоны организации по использованию ею права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, поскольку арбитражные суды будут следовать приведенной позиции ВАС РФ.

Отметим, что в рассматриваемом Постановлении указано, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в данном Постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий. Поэтому у лиц, которым постановлениями арбитражных судов было отказано в исках по отмене решений налоговых органов о доначислении НДС, пеней и штрафов в связи с неправомерностью использования права на освобождение по причине неучета при переходе выручки по не облагаемым НДС операциям, имеются основания для пересмотра судебных актов по новым открывшимся обстоятельствам.

Как видим, ВАС РФ рассмотрел случай, когда налогоплательщик исключил из расчета выручку от операций, освобожденных от НДС в порядке ст. 149 НК РФ. Логично предположить, что выводы высших судей применимы и в отношении иных не облагаемых НДС поступлений от операций, которые не признаются объектом налогообложения по НДС, и реализации товаров (работ, услуг), если местом реализации не является территория РФ. Однако не исключено, что такую позицию налогоплательщику придется доказывать в суде.

 

Представляемые документы

Право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, реализуется в уведомительном порядке. Для этого заинтересованное лицо представляет в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и документы, подтверждающие возможность воспользоваться этим правом. Их перечень указан в п. 6 ст. 145 НК РФ.

Кроме заполненного уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость (утв. Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342), упомянутые лица представляют:

• выписки из книги продаж;
• копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур.

Помимо этого организации должны представить выписку из бухгалтерского баланса, индивидуальные же предприниматели - выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

В уведомлении заинтересованным лицам надлежит указать сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующие три календарных месяца. В подтверждение ее организациям предлагается представить выписку из бухгалтерского баланса. Однако эти сведения, как известно, содержатся не в балансе, а в отчете о финансовых результатах (ч. 1 ст. 14 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", форма отчета утверждена Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н). Причем в этой форме указывается сумма выручки на отчетную дату, исчисленная нарастающим итогом с начала календарного года. Таким образом, организации могут воспользоваться данными указанного отчета, только если примут решение об использовании рассматриваемого права на освобождение с 1 апреля. Во всех же остальных случаях выписку, на наш взгляд, логично оформить в произвольной форме. В произвольной форме составляются выписки из книги продаж и из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (индивидуальными предпринимателями).

 

Обязательства

 

- перед освобождением

При принятии решения по использованию права на освобождение от обязанностей плательщика НДС на организации и индивидуальных предпринимателей налагается ряд дополнительных обязательств. Причем одно из них необходимо выполнить до начала использования упомянутого права.

Законодатель обязал лиц, воспользовавшихся правом на освобождение, восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС по товарам, работам, услугам, приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами обложения по НДС, но не использованным для указанных операций до перехода в новое качество. Аналогичное требование распространяется также на основные средства и нематериальные активы. Причем необходимо это осуществить в последнем налоговом периоде перед подачей документов на использование права на освобождение (абз. 1 п. 8 ст. 145 НК РФ).

По товарам, работам, услугам НДС, принятый к вычету, восстанавливается в полной сумме. Порядок же восстановления сумм по объектам основных средств и нематериальных активов указанной нормой не уточнен. Финансисты же настойчиво рекомендовали восстанавливать НДС по аналогии с положениями пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ - с остаточной стоимости этих основных средств, сформированной по данным бухгалтерского учета (Письмо Минфина России от 12.04.2007 N 03-07-11/106).

Законодатель определил, что восстановленные суммы НДС должны уменьшать величину налоговых вычетов (п. 8 ст. 145 НК РФ). В налоговой декларации по НДС (утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н) эти суммы предлагается указывать по строке 090 "Суммы налога, подлежащие восстановлению, всего" подраздела "Налогооблагаемые объекты" разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации".

Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ). Требование о необходимости восстановления суммы НДС в последнем налоговом периоде перед подачей документов на использование права на освобождение делает нецелесообразным переход в новую ипостась во втором и третьем месяце квартала. Ведь восстановленные суммы НДС надлежит отразить в налоговой декларации за предыдущий квартал, а еще как минимум один месяц кандидату на освобождение придется исполнять обязанности плательщика НДС.

Вводя обязанность по восстановлению НДС, законодатель оставил без внимания порядок учета восстановленной суммы. В упомянутом пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ сформулированы общие правила восстановления НДС. Ими, на наш взгляд, можно воспользоваться и в рассматриваемом случае. Согласно этим правилам суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ, то есть уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в отчетном (налоговом) периоде, предшествующем кварталу, в котором лицо воспользовалось правом на освобождение.

Пример 2. 10 октября 2013 г. организация направила ценным письмом с описью вложения и уведомлением о вручении в инспекцию ФНС по месту своего учета уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС и документы, подтверждающие возможность использования этого права: выписку из бухгалтерского баланса, выписку из книги продаж, копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур.
На 1 октября на бухгалтерском учете у налогоплательщика находятся материалы, основные средства и нематериальные активы, приобретенные и используемые для операций, облагаемых НДС. По всем ним НДС был принят к вычету при постановке активов на учет. Стоимость материалов - 87 560 руб., первоначальная стоимость трех объектов основных средств - соответственно 416 448, 267 540 и 124 670 руб., нематериального актива - 94 840 руб. Суммы начисленной амортизации по этим объектам - 361 252, 86 327, 46 234 и 19 658 руб. За время эксплуатации первого объекта основных средств по нему производилась переоценка (величина коэффициента переоценки - 0,864).
Переход с начала октября организации в категорию лиц, освобожденных от исполнения обязанностей плательщика НДС, обязывает ее при составлении налоговой декларации по НДС за III квартал 2013 г. учесть восстановленные суммы НДС. Для определения их величин по объектам основных средств, нематериальному активу и материалам используется ставка 18%. Исходя из этого суммы восстановленного НДС:

• по материалам - 15 760,80 руб. (87 560 руб. x 18%);
• по двум объектам основных средств - 32 618,34 руб. ((267 540 руб. - 86 327 руб.) x 18%) и 14 118,48 руб. ((124 670 руб. - 46 234 руб.) x 18%);
• по нематериальному активу - 11 785,50 руб. ((94 840 руб. - 29 365 руб.) x 18%).

Остаточная стоимость первого объекта на 1 октября, 55 196 руб. (416 448 - 361 252), определена с учетом проведенных переоценок, необходима же сумма без их учета. Для этого исчисленная величина делится на значение коэффициента переоценки (0,864). Таким образом, искомая остаточная стоимость объекта равна 63 884,26 руб. (55 296 руб. : 0,864), а восстановленная сумма НДС по этому объекту - 11 499,17 руб. (63 884,26 руб. x 18%).
Общая же сумма восстановленного НДС, 85 782,29 руб. (15 760,80 + 11 499,17 + 32 618,34 + 14 118,48 + 11 785,50), учитывается при формировании показателя, заносимого по строке 090 разд. 3 налоговой декларации по НДС за III квартал 2013 г.
30 сентября в бухгалтерском учете осуществляются следующие записи:

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

-15 760,80 руб.  -  восстановлена  сумма  НДС  по  материалам,  ранее принятая к вычету;

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

-58 235,99 руб. (11 499,17 + 32 618,34 + 14 118,48)  - восстановлены суммы  НДС  по  недоамортизированной  части   стоимости  объектов  основных средств;

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

-11 785,50 руб.  -  восстановлена сумма НДС  по недоамортизированной части стоимости нематериального актива, ранее принятая к вычету.

В бухгалтерском учете стоимость материально-производственных запасов, основных средств и нематериальных активов, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ (п. п. 12, 14 и 12 Положений по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утв. соответственно Приказами Минфина России от 09.06.2001 N 44н, от 30.03.2001 N 26н, от 16.10.2000 N 91н). Исходя из этого восстановленные суммы НДС по материалам, объектам основных средств и нематериальному активу следовало бы относить на финансовые результаты.
Однако Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) в одном из случаев предлагают иную запись. НДС, уплаченный организацией за приобретенные материалы, в дальнейшем использованные для изготовления товаров, выпуска продукции, выполнения работ и оказания услуг, освобожденных от обложения налогом, включается в затраты, связанные с их выпуском (п. 149 Указаний по учету МПЗ). При отпуске этих материалов на указанные цели суммы налога, ранее списанные на субсчет "Расчеты по НДС" счета 68, относятся на счета учета затрат. В нашем же случае возникает освобождение самого налогоплательщика. Поэтому, на наш взгляд, вполне корректно применить данную норму. С учетом этого к приведенным выше записям добавляется еще одна проводка:

Дебет 91-2 Кредит 19

• 71 299,17 руб. (58 235,99 + 11 785,50) - восстановленная сумма НДС по основным средствам, нематериальным активам отнесена на финансовые результаты.

В налоговом учете вся восстановленная сумма НДС будет учтена в прочих расходах при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2013 г. В бухгалтерском же учете восстановленная сумма НДС по материалам не будет включена в расходы, формирующие прибыль организации за этот период. Возникающая разница признается налогооблагаемой временной, так как приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах. Наличие налогооблагаемой временной разницы обязывает организацию начислить отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В бухгалтерском учете при этом осуществляется следующая запись:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

• 3152,16 руб. (15 760,80 руб. x 20%) - начислено отложенное налоговое обязательство.

Погасится же ОНО, когда стоимость оставшихся материалов войдет в себестоимость реализованной продукции. В бухгалтерском учете их передача в производство, списание восстановленной суммы НДС и погашение обязательства сопровождаются проводками:

Дебет 20 Кредит 10

• 87 560,00 руб. - материалы переданы в производство;

Дебет 20 Кредит 19

• 15 760,80 руб. - учтена в затратах восстановленная сумма НДС;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

• 3152,16 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство.

Относительно недавно индивидуальный предприниматель попытался оспорить в КС РФ норму п. 8 ст. 145 НК РФ по восстановлению НДС по основным средствам как противоречащую ст. ст. 1, 15, 19 и 57 Конституции РФ.

До того арбитражный суд отказал в удовлетворении требования предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения и доначислении налоговой недоимки. Суд согласился с доводами налогового органа о необходимости восстановить к уплате в бюджет ранее принятую налогоплательщиком к вычету сумму НДС. Вывод суда касался остаточной стоимости основных средств, не использованных полностью в деятельности, облагаемой этим налогом, в случае освобождения налогоплательщика от обязанностей его исчисления и уплаты.

Оспариваемое регулирование, по мнению заявителя, возлагает на налогоплательщиков обязанность восстановления к уплате в бюджет суммы НДС применительно к основным средствам. При этом не учитывается то обстоятельство, что данное имущество до получения освобождения от уплаты налога уже использовалось в предпринимательской деятельности, облагаемой указанным налогом. В связи с чем оснований для восстановления налога, на его взгляд, не имеется. Заявитель посчитал, что оспариваемая норма НК РФ по смыслу, придаваемому ей правоприменительной практикой, противоречит Конституции РФ.

Высшие судьи в Определении Конституционного Суда РФ от 29.09.2011 N 1338-О-О указали, что законодатель, действуя в рамках предоставленной ему дискреции в сфере налоговых правоотношений, в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов исходил из необходимости восстановления сумм НДС, ранее принятого налогоплательщиком к вычету. При этом рассматриваемая процедура освобождения от исполнения обязанностей плательщика по этому налогу (сопряженная с восстановлением сумм данного налога) носит сугубо добровольный, а не принудительный характер для налогоплательщика. Следовательно, данное регулирование само по себе не влечет нарушения конституционных прав и свобод заявителя в указанном им аспекте.

 

- при использовании права

Воспользовавшись правом на освобождение, организации и индивидуальные предприниматели не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев (п. 4 ст. 145 НК РФ).

В течение этого срока упомянутые лица вправе не подавать декларации по НДС. Исключение составляют месяцы, в которых они выставят покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога. В этом случае предъявленный НДС необходимо перечислить в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). Фискалы при этом настаивают на представлении налоговой декларации по итогам квартала, в которую предлагают включить титульный лист и разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика". Раздел 3 декларации при этом не заполняется и не представляется (абз. 7 п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (приведен в Приложении N 2 к упомянутому Приказу Минфина России от 15.10.2009 N 104н)).

Если ими будут выполнены операции, по результатам которых на них возлагаются обязанности налогового агента, то организации и индивидуальные предприниматели должны исчислить НДС, удержать его и перечислить в бюджет. В этом случае им надлежит представить налоговую декларацию, в состав которой войдет титульный лист и разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" декларации. При отсутствии показателей для заполнения разд. 1 декларации в строках указанного раздела ставятся прочерки (абз. 12 п. 3 Порядка заполнения).

Право на освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ, подлежащих налогообложению в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ (п. 3 ст. 145 НК РФ).

В течение этих 12 месяцев "освобожденные" лица должны отслеживать размер выручки за определенные промежутки времени, а также ассортимент реализуемых товаров. Данное требование вытекает из положений, установленных п. 5 ст. 145 НК РФ. Нормы этого пункта определяют ситуации, при которых теряется право на освобождение. Организации и индивидуальные предприниматели теряют это право:

• при превышении суммарной выручки от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца 2 000 000 руб.;
• при реализации подакцизных товаров.

Наличие одного из событий означает, что налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором оно произошло, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение. А это, в свою очередь, означает, что организации и индивидуальные предприниматели обязаны начислять НДС по операциям, облагаемым налогом, в том числе и по осуществленным с начала месяца до момента свершения события.

Проверке соответствия суммы выручки установленному ограничению подвергается выручка за любые трехмесячные промежутки, содержащиеся в выделенных 12 месяцах (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.08.2003 N 2500/03).

По истечении 12 календарных месяцев лицо, воспользовавшееся правом на освобождение, вне зависимости от того, желает ли оно продолжать использовать это право или же захочет вновь вернуться к статусу обычного плательщика НДС, обязано не позднее 20-го числа последующего месяца представить в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 000 000 руб.

Свое же желание о будущем статусе лицо выражает в заполненном уведомлении. Если принято решение о продолжении использования права на освобождение, то ему надлежит заполнить уведомление о продлении права на освобождение в течение последующих 12 месяцев. В качестве такового используется упомянутая форма уведомления об использовании права на освобождение (Письмо МНС России от 30.09.2002 N ВГ-6-03/1488@).

В противном случае законодатель предложил заполнять уведомление об отказе использования предоставляемого права. Утвержденной формы такого уведомления не существует, поэтому сообщить об отказе использования предоставляемого права на освобождение налогоплательщик может в произвольной форме (упомянутое Письмо МНС России N ВГ-6-03/1488@).

В случае если:

• налогоплательщик не представит вышеупомянутые документы или представит документы, содержащие недостоверные сведения, либо
• налоговые органы установят несоблюдение им установленных ограничений, -

суммы НДС по операциям, облагаемым налогом, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке. При этом налоговики вправе взыскать соответствующие суммы налоговых санкций и пеней (п. 5 ст. 145 НК РФ).

 

Возврат в прежнее качество

При утрате права на освобождение или отказе от него суммы налога, предъявленные упомянутым лицам поставщиками товаров, исполнителями работ и услуг (учтенные в их стоимости до момента утраты, отказа), используемых при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС, могут быть приняты к вычету в общем порядке (абз. 2 п. 8 ст. 145 НК РФ). Поскольку товары, работы, услуги уже приняты к учету и будут использоваться для операций, облагаемых НДС, то для принятия сумм НДС к вычету необходимо лишь наличие счетов-фактур.

В налоговом учете изменение статуса суммы НДС по материально-производственным запасам будет учтено через цену приобретения, которая при потере права на освобождение уменьшится на сумму вычета.

В бухгалтерском же учете фактическая себестоимость МПЗ может изменяться только в случаях, предусмотренных законодательством РФ (п. 12 ПБУ 5/01). Возможность учета сумм НДС в стоимости материалов определяется исходя из законодательства о налогах и сборах (п. 147 Указаний). Вначале НК РФ обязывает налогоплательщиков, воспользовавшихся правом на освобождение, учитывать предъявленную сумму НДС в их фактической себестоимости (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Затем же при возвращении в стан обычных налогоплательщиков Налоговый кодекс РФ позволяет принять ее к вычету (п. 8 ст. 145 НК РФ). Поэтому, на наш взгляд, при потере (отказе) права на освобождение корректны следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 19

• сторнирована сумма НДС, учтенная в стоимости материалов;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

• принята к вычету сумма НДС, уплаченная поставщикам материалов.

Как было сказано выше, при решении об использовании права на освобождение лица должны восстановить сумму НДС по объектам основных средств и нематериальных активов, приходящуюся на их остаточную стоимость. Зеркальности же при обратном переходе из лиц, воспользовавшихся правом, к обыкновенным плательщикам НДС не наблюдается, поскольку в части основных средств и нематериальных активов законодателем специальных норм в НК РФ не установлено.

Пример 3. С апреля 2013 г. организация воспользовалась правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. В ноябре текущего года величина выручки от реализации товаров за сентябрь - ноябрь составила 2 158 060 руб. На 1 ноября на бухгалтерском учете находятся материалы стоимостью 102 070 руб., приобретенные в сентябре и октябре. Имеются также объекты - основные средства (среди которых и объект, введенный в мае, когда уже использовалось право на освобождение) и нематериальные активы. Организация выполняет операции, облагаемые НДС.
Так как размер выручки за три последовательных календарных месяца (сентябрь - ноябрь 2013 г.) превосходит 2 000 000 руб. (2 158 060 > 2 000 000), то организация теряет право на освобождение от обязанностей плательщика НДС. С начала ноября реализация товаров подлежит обложению НДС.
При наличии счетов-фактур по приобретенным в сентябре и октябре материалам, предназначенным для использования при производстве товаров, организация вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные их продавцами. Их совокупность - 15 570 руб. (102 070 руб. / 118% x 18%). В бухгалтерском учете при этом осуществляются следующие записи:

Дебет 10 Кредит 19

-15 570 руб. -   сторнирована  сумма  НДС,   учтенная  в  стоимости материалов, находящихся на учете на 1 ноября;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

• 15 570 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам материалов.

Первоначальная стоимость объекта основных средств, введенного в эксплуатацию в период освобождения (в ней учтена предъявленная поставщиком объекта сумма НДС), с возвратом организации в стан плательщиков НДС не изменяется.

Ноябрь 2013 г.