Планирование налогов

• Налоговое планирование
• Аудит налогов
• Организация налогового учета
• Учетная политика
• Возврат налогов
• Налоговая нагрузка

Налоговая оптимизация

• Налоговые льготы
• Налоговая ответственность
• Налоговые споры
• Налоговые проверки
• Оффшоры
• Оптимизация налогов

Налоговый учет

• Налоговая отчетность
• Налог на прибыль
• НДС
• Страховые взносы
• Налог на имущество
• НДФЛ
• Транспортный налог
• Земельный налог
• УСН
• ЕНВД
• ЕСХН
• Регистры налогового учета

Планирование выездных налоговых проверок и оценка рисков

 

Наиболее эффективной формой налогового контроля являются выездные налоговые проверки, что подтверждается показателями, характеризующими деятельность налоговых органов любого субъекта РФ и налоговой службы в целом. В частности, в Нижегородской области на долю выездных налоговых проверок по итогам 2010 г. приходится 64% от суммы доначисленных платежей по результатам контрольной работы.
В 2007 г. Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" для создания единой системы планирования выездных налоговых проверок были утверждены Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция) и Общедоступные критерии (критерии) самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков. Целями разработанной Концепции являлись:

• создание единой системы планирования выездных налоговых проверок (ВНП);
• повышение налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков;
• обеспечение роста доходов государства за счет увеличения числа налогоплательщиков, добровольно и в полном объеме исполняющих налоговые обязательства;
• сокращение количества налогоплательщиков, функционирующих в теневом секторе экономики;
• информирование налогоплательщиков об основных критериях отбора для проведения выездных налоговых проверок.

В соответствии с Концепцией были утверждены Критерии, по которым налогоплательщик автоматически подвергается выездной налоговой проверке, доступные и для налогоплательщиков. Предполагалось, что Концепция будет стимулировать налогоплательщиков к прекращению ведения своей финансово-хозяйственной деятельности в большей степени в секторе теневой экономики или хотя бы к сокращению количества таких лиц, а также к повышению поступлений в бюджет в виде налоговых платежей.
Авторами проанализированы Критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков с точки зрения обоснованности их использования при планировании выездных налоговых проверок.

Критерий 1. Налоговая нагрузка у налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

Данный критерий позволяет налоговым органам оценить долю налоговых платежей, приходящихся на выручку, или совокупный доход налогоплательщика, эффективность финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и в случае отсутствия таковой, при низком значении показателя налоговой нагрузки, дает достаточные основания предполагать уклонение лица от исчисления и уплаты налогов в полном объеме.

Критерий 2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов (двух и более календарных лет).

Любая коммерческая организация создается и функционирует для извлечения прибыли. Наличие убытков по результатам финансово-хозяйственной деятельности на протяжении нескольких лет противоречит основной цели существования хозяйствующего субъекта. У налоговых органов, безусловно, возникнет предположение, что если юридическое лицо несет убытки, но продолжает существовать и функционировать, то представляемая им в инспекцию налоговая и бухгалтерская отчетность не отражает реального финансово-хозяйственного состояния налогоплательщика, т.е. в налоговой и бухгалтерской отчетности отражаются либо не все полученные организацией доходы, либо расходы в завышенном размере.

Критерий 3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (НДС). Доля вычетов по НДС от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89% за период 12 мес.

Контроль за долей вычетов по НДС обусловлен экономической природой и сущностью этого косвенного налога. Со стороны налоговых органов должен осуществляться жесткий контроль за возмещением этого налога из бюджета, чтобы не позволять налогоплательщикам получать бюджетные средства в виде возмещенного НДС вместо того, чтобы его уплачивать.

Критерий 4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг) - это несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, с темпами роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, отраженными в финансовой отчетности по данным налоговой отчетности.

Оценка динамики изменений полученных доходов и расходов характеризует основной принцип деятельности организации - "максимизация прибыли - минимизация затрат". Таким образом, данный критерий, равно как и критерий 2, позволяет оценить возможность отражения в налоговой и бухгалтерской отчетности юридического лица недополученной выручки и завышенных расходов.

Критерий 5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ.

Данный критерий является логичным продолжением борьбы государственных органов власти с заработной платой "в конвертах". Низкий уровень официальной заработной платы свидетельствует о получении работниками каких-то неофициальных дополнительных выплат и, как следствие, дает основание предполагать, что налогоплательщик выводит денежные средства из оборота, как правило, с нарушением действующего налогового законодательства.

Критерий стимулирует налогоплательщиков, осуществляющих выплаты в пользу граждан, к уходу от "конвертной" зарплаты, повышению отчислений в Пенсионный фонд РФ, фонды социального и медицинского страхования, улучшая социальную обстановку в целом по стране.

Критерий 6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

Организации и индивидуальные предприниматели применяют специальные налоговые режимы на начальных этапах развития своего бизнеса. При достижении определенного уровня происходят закономерное увеличение объемов получаемой выручки, расширение торговых площадей и площадей обслуживания, возникает необходимость перехода налогоплательщика со специального налогового режима на традиционную систему налогообложения. Наличие данного критерия позволяет стимулировать налогоплательщиков, применяющих для исчисления и уплаты специальные налоговые режимы, своевременно осуществлять переход к традиционной системе налогообложения и, соответственно, исключать уклонение от уплаты налогов, связанных с применением традиционной системы налогообложения.

Критерий 7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расходов, максимально приближенной к сумме его доходов, полученных за календарный год. Доля профессиональных налоговых вычетов в общей сумме доходов превышает 83%.

Данный критерий позволяет обеспечить сохранение определенного уровня облагаемого дохода при исчислении индивидуальными предпринимателями налога на доходы физических лиц.

Критерий 8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочки контрагентов) без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

Наличие этого критерия связано с обширной практикой установления нарушений, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды. В бухгалтерском и налоговом учете отражаются операции по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с фирмами-"однодневками" без фактической реализации товара, выполнения работ, оказания услуг подобными контрагентами. Принятое Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" закрепило понятие необоснованной налоговой выгоды и факторы, подтверждающие получение налогоплательщиками такой выгоды.

Критерий 9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности и (или) непредставление налоговому органу запрашиваемых документов и (или) наличие информации об их уничтожении, порче и т.п.

Отсутствие без объективных причин пояснений налогоплательщика относительно выявленных в ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой отчетности и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных налогоплательщиком документах и в документах, имеющихся у налогового органа, дает основания с большой вероятностью предполагать наличие нарушений при ведении финансово-хозяйственной деятельности.

Критерий 10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами). Данный критерий подразумевает два и более случая снятия с учета с момента государственной регистрации юридического лица, изменение адреса при проведении выездной налоговой проверки, если указанные изменения влекут необходимость изменения места постановки на учет по месту нахождения организации.

Этот критерий является закономерной реакцией налоговых органов на уклонение налогоплательщиков от проведения выездной налоговой проверки путем изменения юридического адреса и постановки на учет в иной налоговой инспекции.

Критерий 11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики на 10% и более.

Показатели рентабельности являются ключевыми при оценке эффективности в ходе проведения финансового анализа деятельности организации.

Критерий 12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. При оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, налогоплательщику рекомендуется исследовать следующие признаки:

• отсутствие личных контактов руководства при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
• отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя (представителя) компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
• отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и/или производственных и/или торговых площадей;
• отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.);
• отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (общий доступ на официальном сайте ФНС России).

Данный критерий отсутствовал в первоначальной Концепции 2007 г. и был утвержден для применения Приказом ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@ "О внесении изменений в Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок". Его появление вызвано все более частым установлением налоговыми органами схем ухода от налогообложения в деятельности налогоплательщиков.

Рассматривая совокупность критериев, заметим, что из 12 критериев только критерии 1 и 11 представлены в цифровом выражении. Они предполагают сравнение с показателями налогоплательщика по каждому анализируемому налоговыми органами периоду (году) осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Значения показателей налоговой нагрузки и рентабельности приведены в Приложениях 3, 4 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@. В табл. 1, 2 показано изменение этих показателей за 2006 - 2011 гг.

Таблица 1

Темпы роста средних показателей налоговой нагрузки по видам экономической деятельности в 2006 - 2011 гг., %

Таблица 2

По данным табл. 1 можно выявить ряд закономерностей.

1. Практически по всем видам экономической деятельности происходит увеличение налоговой нагрузки в 2007 г. по сравнению с 2006 г.

2. В основном по всем видам экономической деятельности происходит снижение налоговой нагрузки в 2008 г. по сравнению с 2007 г. и в 2009 г. по отношению к 2008 г.

3. По таким видам экономической деятельности, как текстильное и швейное производство, производство резиновых и пластмассовых изделий, наблюдается повышение налоговой нагрузки в течение анализируемого периода.

4. По некоторым видам экономической деятельности налоговая нагрузка в 2009 г. повышается по отношению к 2008 г., в том числе:

• издательская и полиграфическая деятельность;
• производство машин и оборудования;
• производство электрооборудования;
• строительство;
• оптовая торговля, включая торговлю автотранспортными средствами;
• деятельность железнодорожного транспорта;
• деятельность по организации отдыха и развлечений, культуре и спорту.

5. В целом наблюдается спад показателей налоговой нагрузки в 2010 г. по сравнению с 2009 г. с сохранением такой тенденции и в 2011 г. Это обусловлено отменой единого социального налога (ЕСН) и расчетом налоговой нагрузки в 2010 - 2011 гг. без учета поступлений по ЕСН и обязательному пенсионному страхованию (ОПС).

Динамика показателей налоговой нагрузки по основным видам экономической деятельности соответствует общей экономической ситуации в стране, поскольку в 2008 г. Россию, наряду с другими странами, затронул финансовый кризис. Этим и обусловлены снижение налоговой нагрузки в 2008 г. по сравнению с 2007 г. и распространение такой динамики на показатели в 2009 г.

В то же время можно выделить ряд видов экономической деятельности, в которых происходит увеличение налоговой нагрузки в 2009 г. по сравнению с 2008 г., причем показатели налоговой нагрузки в некоторых случаях даже выше уровня 2007 г. Все это говорит о том, что влияние кризиса в разной степени сказалось на различных видах экономической деятельности. Так, например, в видах экономической деятельности, связанных с деятельностью железнодорожного транспорта, деятельностью по организации отдыха и развлечений, кризис сказался не сильно.

Анализируя данные табл. 2, можно сделать следующие выводы:

1) практически по всем видам экономической деятельности в 2007 г. происходило снижение рентабельности проданных товаров и услуг и рентабельности активов по сравнению с 2006 г., а также снижение в 2009 г. по сравнению с 2008 г., но это, вероятней всего, обусловлено влиянием мирового финансового кризиса;

2) в 2009 г. по сравнению с 2008 г. примерно в 50% случаев по видам экономической деятельности показатели рентабельности проданных товаров и услуг повышались, в остальных случаях - понижались;

3) есть ряд видов экономической деятельности, у которых рентабельность проданных товаров и услуг стабильно снижалась и в 2009 г., не выходила даже на уровень 2006 г., но при этом рентабельность активов росла большими темпами, так, например, это происходило в области финансовой деятельности;

4) на протяжении всего исследуемого периода происходило снижение показателей в таких видах экономической деятельности, как металлургическое производство и производство металлических изделий;

5) в 2010 г. наблюдается увеличение показателей рентабельности с сохранением положительной динамики и в 2011 г.

В целом исходя из положительных сторон Критериев самостоятельной оценки можно сделать выводы о том, что предложенные Критерии соответствуют поставленным в Концепции целям и адекватно реагируют на социально-экономические и законодательные изменения и учитывают общие тенденции и закономерности развития как бизнес-сообщества, так и налоговых органов.

При всех достоинствах Концепции и Критериев они имеют, как показал опыт их использования, недостатки и проблемы при применении, которые можно, по мнению авторов, дифференцировать, как показано на рисунке.

Дифференциация недостатков Концепции планирования и Критериев отбора

Недостатки территориально-пространственного характера - противоречия, обусловленные географическим расположением налогоплательщиков и объектов налогообложения. На территории РФ согласно ст. 65 Конституции РФ находятся 83 субъекта, каждый из которых ввиду своего месторасположения имеет отличительные географические, природные, социальные, экономические и территориально-административные особенности. В одних регионах, например, развиты добывающие отрасли, в других - сельское хозяйство, и, кроме этого, все регионы имеют различный уровень социально-экономического развития. Показатели критериев 1, 11 по одним и тем же видам деятельности в разных субъектах РФ, рассчитанные на основании среднестатистических данных, будут отличаться друг от друга.

Этим, по мнению авторов, обусловлена необходимость расчета средних показателей по видам экономической деятельности отдельно для каждого субъекта РФ. При таком подходе показатели будут адекватно отражать реальный уровень какого-либо среднего критерия по виду экономической деятельности, по которому налогоплательщики и налоговые органы оценивают результаты финансово-хозяйственной деятельности.

В подтверждение данного предложения отметим, что расчет средней заработной платы по видам экономической деятельности осуществляется в рамках каждого субъекта РФ соответствующими органами государственной власти.

Налогоплательщик имеет объекты учета (имущество, земельные участки, транспортные средства), территория учета которых отлична от основного места учета налогоплательщика.

Налоговые инспекции не осуществляют передачу данных по суммам начисленных и уплаченных налогов в инспекции по основному месту учета налогоплательщиков, уплачивающих исключительно налог на имущество, земельный и транспортный налоги и основным местом учета которых являются другие инспекции.

Сведения о наличии имущества, транспортных средств и земельных участков можно отследить только при использовании федерального информационного ресурса (базы данных ФИР), доступ к которому ограничен. Процесс сверки данных по всем плательщикам очень трудоемок и несоизмерим с результатами контрольной работы. Земельный и транспортный налоги возможно рассчитать на основании сведений ФИР, а в отношении налога на имущество из-за особенностей его исчисления, основывающегося на первоначальной стоимости и начисленной амортизации, это невозможно.

На практике именно этой суммы уплаченных налогов налогоплательщику может не хватить для достижения необходимого среднего уровня налоговой нагрузки по виду экономической деятельности.

Классификационные недостатки, связанные с отсутствием тех или иных критериев либо с недостаточностью имеющихся квалификационных признаков. Классификатор видов экономической деятельности на территории РФ принят и введен в действие Постановлением Государственного комитета РФ по стандартизации и метрологии от 06.11.2001 N 454-ст "О принятии и введении в действие ОКВЭД". В данном Классификаторе предусмотрено 17 разделов, в двух из которых предусмотрено 16 подразделов, 60 классов и более 2000 видов деятельности.

Безусловно, Классификатор видов экономической деятельности, согласно которому в Концепции распределяются критерии налоговой нагрузки и рентабельности, в соответствии с которым органами Федеральной службы государственной статистики проводится расчет средних заработных плат по видам экономической деятельности, имеет право на существование, но необходимо, по мнению авторов, внести ряд дополнений, обусловленных вполне объективными причинами.

Рассматривая основные виды деятельности налогоплательщиков, состоящих на учете в инспекции, и виды экономической деятельности, по которым предусмотрено распределение критериев налоговой нагрузки и рентабельности, можно сделать вывод о том, что основные виды осуществляемой деятельности представлены при распределении указанных критериев. Однако в распределении критериев не учтено все многообразие видов осуществляемой деятельности, некоторые группы слишком укрупнены, следовательно, критерии не могут полноценно отражать существующую картину деятельности хозяйствующего субъекта, в частности, это в большей степени касается сфер услуг и торговли.

Показатели налоговой нагрузки указаны по 11 основным видам экономической деятельности с выделением в их составе 28 подвидов (Приложение N 3 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@). Показатели рентабельности указаны по 15 основным видам экономической деятельности с выделением в их составе 22 подвидов (Приложение 4 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@).

В перечне значений показателей налоговой нагрузки отсутствуют следующие виды экономической деятельности, для которых приведен расчет показателей рентабельности, в том числе:

• финансовая деятельность;
• государственное управление и обеспечение военной безопасности;
• обязательное социальное обеспечение;
• образование; здравоохранение и предоставление социальных услуг.

Нередко налогоплательщиком осуществляется несколько видов деятельности, и в некоторых случаях эти виды деятельности не входят в одну и ту же группировку. Таким образом, анализ финансово-хозяйственной деятельности налоговыми органами и самим плательщиком может дать различный ответ на вопрос о целесообразности включения в план выездных налоговых проверок.

Указанное замечание касается и критерия 5, так как органами статистики расчет средней заработной платы по виду экономической деятельности осуществляется по схожей группировке видов экономической деятельности. Рассматривая, например, торговлю, которая в обобщенном виде подразделяется на торговлю автотранспортными средствами, оптовую торговлю и розничную торговлю, кроме торговли автотранспортными средствами, отметим, что такая группировка не учитывает многообразие товаров, реализуемых на территории России. В видах экономической деятельности, связанных с торговлей, заработная плата в основном представляет собой процент выручки от проданных товаров, поэтому соизмерить уровень заработной платы при торговле дорогостоящими товарами и предметами роскоши и продаже других категорий товаров невозможно.

В отношении критериев 3, 7 необходимо, на наш взгляд, предусмотреть некоторое разграничение. Целесообразным для данных критериев будет разделение налогоплательщиков по следующим основаниям:

• продукт реализации (товар, работа, услуга);
• способ формирования продукта (производство, выполнение работ, оказание услуг, перепродажа).

Кроме этого, необходимо разграничить налогоплательщиков, осуществляющих оптовую и розничную торговлю. Это обусловлено определенным уровнем наценки для данных сфер деятельности, что влияет на размер исчисляемого и уплачиваемого НДС и на уровень облагаемого дохода при исчислении индивидуальными предпринимателями налога на доходы физических лиц.

Недостатком действующей Концепции и Критериев является также отсутствие учета применения смешанных систем налогообложения.

В полной мере это относится к налогоплательщикам, использующим для исчисления и уплаты налогов традиционную систему налогообложения с одновременным применением для отдельных видов деятельности единого налога на вмененный доход (ЕНВД). В таких случаях проблематично определить превалирующий вид деятельности, что делает невозможным корректное определение критериев 1, 11. Требуется разграничить оценку деятельности налогоплательщика при смешанном налогообложении. При расчете критерия 5 это было возможно, так как в декларациях по обязательному пенсионному страхованию существовало разграничение налоговой базы - фонда оплаты труда и численности работников по основной деятельности и ЕНВД. После отмены с 2010 г. единого социального налога корректное определение критерия 5 также стало затруднительным.

Нормативно-расчетные недостатки. Сумма уплаченных налогов, в отличие от суммы начисленных налогов, за исследуемый год не отражает сущности показателя налоговой нагрузки - действительной зависимости между объемом налоговых платежей и выручкой, полученной налогоплательщиком.

Показатель налоговой нагрузки целесообразней рассчитывать путем отнесения к выручке за период суммы начисленных, а не уплаченных за тот же период налогов. В обоснование этого приведем следующие обстоятельства:

• уплаченные в начале года налоги ввиду установленных налоговым законодательством сроков уплаты большинства налогов имеют непосредственное отношение к предыдущему налоговому периоду;
• в совокупном объеме уплаченных налогов не учитывается сумма налога на прибыль в бюджет субъекта РФ, приходящаяся на долю структурных подразделений, так как налог на прибыль в бюджет субъекта РФ, уплачиваемый налогоплательщиком по месту учета своих структурных подразделений, не входит в совокупность уплаченных налогов по данным карточек расчета с бюджетом.

Для расчетов критериев 1, 11 используются такие показатели формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках", как выручка, себестоимость, прибыль от продаж. При смешанном налогообложении - традиционной системе налогообложения с ЕНВД - возникает ряд противоречий. Выручка, себестоимость, прибыль от продаж находят совокупное отражение по финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. С учетом особенностей ЕНВД, отсутствия прямой зависимости суммы налога от объема продаж неприемлемо использовать данный показатель при проведении комплексного анализа деятельности налогоплательщика для планирования и проведения выездных налоговых проверок.

Предлагаем уточнить расчет критерия 1 в отношении таких налогоплательщиков для получения действительной налоговой нагрузки следующим образом: относить сумму начисленных налогов за период, кроме ЕНВД, к доходам от реализации, заявленным в декларации по налогу на прибыль за этот же период, вместо выручки по форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Для налогоплательщиков, применяющих смешанное налогообложение, целесообразно не использовать показатель рентабельности проданных товаров, работ, услуг. Это связано с тем, что при расчете данного критерия невозможно определение действительных показателей прибыли от продаж и себестоимости по традиционной системе налогообложения, а, в свою очередь, рентабельность проданных товаров, работ, услуг по ЕНВД не представляет интереса для оценки деятельности налогоплательщика при планировании выездных налоговых проверок. Для таких налогоплательщиков вместо показателя рентабельности проданных товаров, работ, услуг необходимо использовать показатель рентабельности продаж. Следует дифференцировать выручку от реализации товаров (работ, услуг) по традиционной системе налогообложения, выручку от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства (строка 011 декларации по налогу на прибыль) и выручку от реализации покупных товаров (строка 012 декларации по налогу на прибыль). Показатель рентабельности продаж следует рассчитывать как отношение прибыли от продаж согласно форме N 2 к выручке от реализации товаров согласно декларации по налогу на прибыль (строки 011, 012).

К недостаткам оценочного характера отнесено также отсутствие способа расчета либо оценки расхождений (см. рисунок).

Отсутствуют какие-либо способы математико-статистической оценки критериев 8 - 10, 12. При описании критерия 4 указан способ его расчета, но, как и для критерия 2, отсутствует указание на способ оценки полученных показателей. При описании критерия 6 отсутствует оценка размера или уровня приближения к максимально допустимым значениям для каждого специального налогового режима.

В соответствии с НК РФ для каждого специального налогового режима предусмотрены собственные ограничения. В частности, в отношении ЕНВД - это ограничения по физическим показателям: площади торгового зала, зала обслуживания посетителей, площади спальных помещений в каждом объекте, используемых для оказания услуг по временному размещению и проживанию, количеству автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг. Эти физические показатели целесообразней проверять в ходе мероприятий налогового контроля с последующим стимулированием налогоплательщиков к уточнению налоговых обязательств налогоплательщиком на добровольной основе.

Для упрощенной системы налогообложения (УСН) - это ограничения по возможности применения данного специального налогового режима, а именно:

• доля участия других организаций не более 25%;
• средняя численность работников за налоговый период не более 100 чел.;
• остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не более 100 млн руб.;
• предельный размер доходов не превышает предельного размера, определяемого по итогам налогового периода в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1, 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

В отношении налогоплательщиков, применяющих для учета и исчисления налогов УСН, необходимо отметить, что при утверждении Концепции налоговым законодательством по УСН была предусмотрена поквартальная отчетность нарастающим итогом. С 2009 г. налоговая декларация представляется один раз в год, что усложняет осуществление промежуточного налогового контроля.

Установить нарушения по УСН позволяет анализ расчетного счета, кассовой книги либо получение информации об осуществлении такими налогоплательщиками деятельности, подлежащей налогообложению по традиционной системе налогообложения, например выставление счетов-фактур своим покупателям с выделением НДС. В ходе установления таких нарушений налоговые органы запрашивают у налогоплательщика пояснения, стимулируя последнего к уточнению налоговых обязательств на добровольной основе.

Как показывает практика, доначисления по итогам выездных налоговых проверок налогоплательщиков, применяющих для учета и исчисления налогов специальные режимы налогообложения, не отличаются высокой эффективностью и результативностью.

При установлении в ходе проведения предпроверочного анализа или мероприятий налогового контроля значительных расхождений или нарушений налогового законодательства при ведении финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщику направляются уведомления о представлении пояснений или налоговых деклараций, уточняющих размер ранее заявленных налоговых обязательств. В случае непредставления пояснений или уточненных налоговых деклараций налогоплательщик будет включаться в план выездных налоговых проверок по критерию 9 - непредставление пояснений по расхождениям.

В силу изложенного авторы считают целесообразным исключить критерий 6 из Концепции планирования.

Ограниченность законодательства. В Приложениях 3 и 4 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ представлены обобщенные показатели налоговой нагрузки, рентабельности проданных товаров (работ, услуг) и рентабельности активов по видам экономической деятельности.

Первоначально указанные показатели были рассчитаны на 2006 г. В Приказе ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@ данные показатели были рассчитаны за 2007 г., в дальнейшем были опубликованы обобщенные показатели налоговой нагрузки и рентабельности за 2008 - 2009 гг. и за 2010 г.

Таким образом, актуальность показателей критериев 1, 11 в полной мере достигнута лишь к началу 2011 г. Для ее сохранения налоговым органам необходимо предусмотреть периодичность публикации данных показателей не реже одного раза в год.

В Приложении 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (с последующими изменениями и дополнениями) при описании Общедоступных критериев в п. 11 указывается, что расчет рентабельности продаж и активов начиная с 2006 г. по основным видам экономической деятельности приведен в Приложении 4 к Приказу. В свою очередь, в Приложении 4 к Приказу приведена таблица показателей рентабельности проданных товаров и рентабельности активов. Возникает трудность определения показателя рентабельности, рассчитываемого при проведении анализа (продаж или проданных товаров). Эти показатели рентабельности имеют различные расчет и экономическую сущность.

Методологические недостатки. В Концепции не указано количество критериев, обеспечивающих отбор налогоплательщиков в план выездных налоговых проверок, и отсутствует указание на предпочтительность какого-либо критерия. Таким образом, налогоплательщик может быть включен в план выездных налоговых проверок при наличии несоответствия хотя бы по одному критерию. Анализ Критериев и существующей практики показывает, что некоторые критерии не могут использоваться самостоятельно (критерий 10).

В Концепции не указано также, как при наличии равных значений по Критериям у нескольких налогоплательщиков осуществлять выбор плательщика, включаемого в план выездных налоговых проверок. Отсутствует указание на возможность и способы учета объективных факторов, влияющих на несоответствие результатов деятельности налогоплательщиков Критериям (кроме критерия 2), не имеющих в своей основе нарушения действующего налогового законодательства и исключающих получение эффективного результата при проведении выездной налоговой проверки.

Критерий 12 имеет широкий перечень способов ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, дублируя критерий 8. Принципиального различия в этих критериях нет, кроме одного - критерий 8 ссылается на определение необоснованной налоговой выгоды по Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, а при описании критерия 12 для налогоплательщиков наряду с указанным Постановлением приводится методика оценки налоговых рисков, возникающих во взаимоотношениях с некоторыми контрагентами. Это свидетельствует об отсутствии целесообразности выделения необоснованной налоговой выгоды в самостоятельный критерий Концепции и необходимости исключения из нее критерия 8.

Отсутствие способа расчета либо оценки расхождений по критериям 2, 4, 6, равно как и математико-статистической оценки критериев 8 - 10, 12, делает невозможным сравнение налогоплательщиков между собой, значит, затрудняет их отбор и планирование выездных налоговых проверок для налоговых органов.

Отсутствие каких-либо способов или методов дифференциации налогоплательщиков или выделения из их числа приоритетных групп подразумевает проведение анализа деятельности всех состоящих на учете лиц. В условиях ограниченных трудовых и временных ресурсов проведение массового анализа невозможно и нецелесообразно.

Анализ практики применения Концепции свидетельствует о большом количестве проблем при использовании критериев 1, 5, 11 и в меньшей степени остальных критериев. Возможны следующие, на взгляд авторов, пути их решения:

1) производить расчет критериев 1, 11 для каждого субъекта РФ в отдельности;

2) осуществлять передачу данных между инспекциями о суммах начисленных имущественных налогов (налог на имущество, земельный и транспортный налоги) по основному месту учета налогоплательщика для более точного расчета налоговой нагрузки;

3) расширить группировку по видам экономической деятельности, используемую для критериев 1, 5, 11;

4) предусмотреть для критериев 3, 7 разграничение, например, по продукту реализации (товар, работа, услуга) или по способу его формирования (производство, выполнение работ, оказание услуг, перепродажа);

5) оценку деятельности налогоплательщика при применении смешанного налогообложения по традиционной системе налогообложения производить отдельно от ЕНВД;

6) уточнить расчет показателя налоговой нагрузки путем замены суммы уплаченных налогов на сумму начисленных налогов;

7) для налогоплательщиков со смешанным налогообложением уточнить показатели отчетности, используемые при расчете критериев 1, 11;

8) при расчете налоговой нагрузки использовать показатель доходов от реализации по декларации по налогу на прибыль вместо выручки от реализации по отчету о прибылях и убытках;

9) использовать показатель рентабельности продаж вместо рентабельности проданных товаров (работ, услуг);

10) исключить критерий 6 как нецелесообразный и критерий 8, сущность которого имеет отражение в критерии 12;

11) осуществлять регулярную публикацию средних значений по видам экономической деятельности для критериев 1, 11 не реже одного раза в год с публикацией промежуточных показателей один раз в полгода;

12) изменить текст Концепции и Критериев во избежание двусмысленности при описании показателей рентабельности.

Устранение остальных методологических и расчетно-оценочных недостатков возможно путем разработки и внедрения методики по использованию Концепции и Критериев, что позволит полноценно применять Концепцию для планирования выездных налоговых проверок и его совершенствования.

Март 2013 г.