Поправки по налогу на прибыль и НДС - 2013

При покупке основных средств налогоплательщики могут воспользоваться амортизационной премией, то есть единовременно включить в состав прочих расходов часть первоначальной стоимости приобретенных или построенных объектов (п. 9 ст. 258 НК РФ).

По основным средствам третьей - седьмой амортизационных групп амортизационная премия может достигать 30% от первоначальной стоимости, а по объектам первой, второй, восьмой - десятой амортизационных групп - 10%.

Кроме того, амортизационная премия применяется при восстановлении объекта основных средств, которое может осуществляться в виде достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации или технического перевооружения. Размер амортизационной премии в этом случае также определяется по амортизационной группе, в которую включен восстановленный объект основных средств.

Прежде Кодексом (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ) было установлено, что если основное средство (введенное в эксплуатацию после 1 января 2008 г.), в отношении которого применялась амортизационная премия, налогоплательщик продает до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию, то ему необходимо восстановить амортизационную премию и включить ее в налоговую базу по налогу на прибыль. Такая мера затрудняла возможность реализации имущества, которое организация перестала использовать, ведь по такому имуществу она лишалась права признать в расходах часть покупной стоимости, равную амортизационной премии. А возможности пересчитать суммы начисленной амортизации за предыдущие периоды Кодекс не давал.

Законодатель изменил это положение. Начиная с 1 января 2013 г. восстанавливать амортизационную премию необходимо только при отчуждении основного средства лицу, которое признается взаимозависимым в порядке, установленном ст. 105.1 НК РФ, которая действует с 1 января 2012 г.

При принятии этой поправки законодатель преследовал две цели:

• устранить для законопослушных налогоплательщиков препятствия на пути обновления основных средств и осуществления инвестиционной деятельности;
• сохранить механизм, предотвращающий злоупотребление данной налоговой льготой со стороны недобросовестных налогоплательщиков, которые могли многократно применять указанную премию к одним и тем же основным средствам при их перепродаже между взаимозависимыми лицами.

Кроме того, законодатель уточнил сам порядок восстановления амортизационной премии: ее нужно включать в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена реализация. Ранее подобного рода разъяснения содержали лишь Письма Минфина России (например, Письмо от 28.05.2012 N 03-03-06/2/68). Теперь эта норма закреплена законодательно.

Доход от реализации основного средства уменьшается на его остаточную стоимость, которая определяется по правилам п. 1 ст. 257 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации (абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ). Основные средства, по которым применялась амортизационная премия, включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Для того чтобы избавиться от спорных вопросов, связанных с применением этой нормы, законодатель дополнил п. 1 ст. 257 НК РФ следующим положением. По основным средствам, по которым применена амортизационная премия, при определении остаточной стоимости вместо показателя первоначальной стоимости следует использовать показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы).

Помимо этого законодатель дополнил и пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ следующим положением. При продаже основного средства, по которому применялась амортизационная премия до истечения 5 лет с момента ввода его в эксплуатацию, остаточная стоимость увеличивается на амортизационную премию.

Пример. Организация в январе 2013 г. приобрела деревообрабатывающее оборудование для производства мебели стоимостью 1 280 000 руб. Оборудование согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), отнесено к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно. При вводе его в эксплуатацию установлены срок полезного использования 80 месяцев, линейный способ начисления амортизации. В момент начала начисления амортизации налогоплательщиком учтена амортизационная премия в размере 30% от первоначальной стоимости оборудования - 384 000 руб. (1 280 000 руб. x 30%). В сентябре 2016 г. оборудование продано взаимозависимому лицу за 636 000 руб.
Поскольку организация воспользовалась правом на амортизационную премию, то оборудование учтено в четвертой амортизационной группе по стоимости 896 000 руб. (1 280 000 - 384 000). Размер ежемесячных амортизационных отчислений при линейном способе ее начисления составил 11 200 руб/мес. (896 000 руб. : 80 мес.).
Так как реализация оборудования происходит ранее чем по истечении пяти лет с момента его введения в эксплуатацию (январь 2018 г.) и взаимозависимому лицу, то при определении налога на прибыль за 9 месяцев 2016 г. организация включает во внереализационные доходы (в сентябре) сумму амортизационной премии 384 000 руб.
Доход от реализации основного средства уменьшается на его остаточную стоимость. На момент продажи оборудования начисление амортизации осуществлялось 44 мес. (11 + 12 + 12 + 9) и ее сумма достигла 492 800 руб. (11 200 руб/мес. x 44 мес.), остаточная же стоимость станка - 403 200 руб. (896 000 - 492 800). И ее при определении финансового результата от реализации необходимо увеличить на амортизационную премию. Следовательно, в качестве вычитаемого из суммы дохода используется 787 200 руб. (403 200 + 384 000).
Таким образом, при реализации оборудования в налоговом учете получен убыток 151 200 руб. (636 000 - 787 200).
Сумма убытка от реализации основного средства включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). Поэтому в течение 36 месяцев (80 - 44) с октября 2016 г. по сентябрь 2019 г. организация ежемесячно включает в прочие расходы по 4200 руб. (151 200 руб. : 36 мес. x 1 мес.).

Амортизация по объектам недвижимости

По основным средствам амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

До внесения изменений комментируемым Законом действовало следующее правило. Если в отношении основного средства действующим законодательством установлена обязанность по государственной регистрации права собственности, то по такому основному средству амортизация начинала начисляться после ввода его в эксплуатацию и подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11 ст. 258 НК РФ). При этом факт подачи документов на регистрацию необходимо подтвердить документально (Письмо Минфина России от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31).

С момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию объекты включаются в состав соответствующей амортизационной группы (п. 11 ст. 258 НК РФ).

Начиная с 1 января 2013 г. по объектам недвижимости амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения его в эксплуатацию. Дата подачи документов на государственную регистрацию теперь не имеет значения. Соответствующие изменения законодатель внес в п. 4 ст. 259 НК РФ, а п. 11 ст. 258 НК РФ с 1 января 2013 г. признан утратившим силу.

В настоящее время доходы и расходы, связанные с реализацией объекта недвижимости, организация-продавец признает в налоговом учете после передачи объекта недвижимости покупателю по акту приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество. Такого мнения придерживаются специалисты Минфина России (Письма от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301).

С 1 января 2013 г. датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи такого объекта покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ).

На основании передаточного акта организация-продавец может признать в налоговом учете выручку от реализации объекта недвижимости, а также списать в расходы его остаточную стоимость. При этом начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств выбыл из состава амортизируемого имущества (п. 5 ст. 259.1 НК РФ). Следовательно, в месяце, следующем за месяцем передачи объекта недвижимости покупателю, продавец может не начислять по нему амортизацию (Письмо Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/2/27).

Организация-продавец помимо остаточной стоимости может признать и другие расходы, связанные с продажей этого объекта.

Ограничение срока применения повышающего коэффициента

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный повышающий коэффициент, но не выше 2 в отношении основных средств, которые используются для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Законодатель решил ограничить применение подобной льготы. Подпункт 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ дополнен нормой, из которой следует, что право на применение повышающего коэффициента действует в отношении амортизируемых основных средств, которые будут приняты на учет до 1 января 2014 г.

Объекты, которые организация приобретет после указанной даты и будет использовать в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, ускоренно амортизировать она не сможет.

Безнадежные долги

Налогоплательщики могут включить в состав внереализационных расходов долги, которые признаны безнадежными (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Применение этой нормы на практике вызывало вопросы: о каком акте какого государственного органа говорится в указанной статье? К какой сфере законодательства (налогового или гражданского) относятся эти документы?

Закон N 206-ФЗ дополнил определение безнадежных долгов, признав, что теперь такими долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства. Речь идет о постановлениях, которые вынесены при возврате взыскателю исполнительного документа на основании Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (пп. 3 и 4 п. 1 ст. 46).

Исполнительный документ возвращается взыскателю и в случае, когда:

• невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о принадлежащих ему денежных средствах и иных ценностях, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (пп. 3 п. 1 ст. 46 Закона N 229-ФЗ);
• у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и судебный пристав принял все законные меры по отысканию этого имущества, но так и не обнаружил его (пп. 4 п. 1 ст. 46 Закона N 229-ФЗ).

Срок действия коэффициентов для определения процентов продлен

При расчете налога на прибыль расходы в виде процентов по долговым обязательствам учитываются не полностью, а в сумме, не превышающей предельную величину процентов. Она рассчитывается в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ.

В частности, для определения предельной величины процентов налогоплательщик может использовать один из двух способов:

• исходя из среднего процента по сопоставимым обязательствам;
• исходя из ставки рефинансирования Банка России.

При использовании второго способа определения предельной величины процентов, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, предписывалось применять специальные коэффициенты:

• 1,8 - по долговым обязательствам в рублях;
• 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Применение этих коэффициентов ограничивалось по времени - в период с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. (абз. 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Закон N 206-ФЗ продлил действие этих коэффициентов еще на год - до 31 декабря 2013 г.

Убытки по договору доверительного управления имуществом

Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом установлены ст. 276 НК РФ и зависят от того, является учредитель выгодоприобретателем или нет.

До вступления в силу Закона N 206-ФЗ убытки от использования имущества, переданного в доверительное управление, не учитывались при расчете налога на прибыль ни у учредителя, ни у выгодоприобретателя. При этом не имело значения, является учредитель управления выгодоприобретателем или нет.

С 1 января 2013 г. ситуация изменилась: учредитель доверительного управления, который является выгодоприобретателем, может учитывать при расчете налога на прибыль убытки, полученные по договору доверительного управления.

Услуги по гарантийному ремонту: запрет перевода на ЕНВД восстановлен

Оказание услуг по гарантийному ремонту автотранспортных средств не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД (Письмо Минфина России от 31.03.2011 N 03-11-06/3/40). Налогоплательщики, которые осуществляют этот вид деятельности, должны платить налоги по общему режиму.

Законом N 94-ФЗ были внесены изменения в гл. 26.3 НК РФ. В частности, с 1 января 2013 г. налогоплательщики могут переходить на уплату ЕНВД в отношении не только услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автомототранспортных средств, но и в отношении платных услуг по проведению технического осмотра автомототранспортных средств на предмет их соответствия обязательным требованиям безопасности. Такие дополнения были внесены в абз. 9 ст. 346.27 НК РФ.

Помимо указанных поправок законодатель по ошибке убрал запрет на использование ЕНВД в отношении услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию автомототранспортных средств. А ведь в случае с этим видом ремонта услуги оказываются владельцам автомототранспорта бесплатно за счет продавца, завода-изготовителя и т.п.

Теперь эта ошибка устранена Законом N 206-ФЗ, которым внесены соответствующие поправки в абз. 2 пп. "б" п. 21 Закона N 94-ФЗ.

Январь 2013 г.