Упрощенная система налогообложения имеет ряд присущих только ей особенностей. Ни общая система налогообложения, ни другие специальные налоговые режимы не предоставляют налогоплательщику права на выбор объекта налогообложения. Таковым при "упрощенке" могут быть доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ) (далее - "доходная" и "доходно-расходная" УСН, "упрощенцы" - "доходники" и "расходники").
Фискалы в свое время пояснили, что на данный специальный налоговый режим переводится налогоплательщик, а не конкретный вид деятельности. Поэтому при применении "упрощенки" выбранный налогоплательщиком объект налогообложения распространяется на всю его деятельность, без разделения по видам.
Применение одновременно двух объектов налогообложения по УСН гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено (Письмо ФНС России от 15.04.2011 N КЕ-4-3/5997@).
За десятилетие действия гл. 26.2 НК РФ произошла эволюция в части возможности смены объекта налогообложения. При введении рассматриваемого специального налогового режима в 2003 г. НК РФ не позволял изменять объект налогообложения в течение всего срока применения УСН. Затем, с 2006 г., законодатель установил временной лаг - три года применения "упрощенки", после чего появлялась возможность изменения объекта обложения. Начиная же с 2009 г. "упрощенец" вправе менять объект налогообложения ежегодно. Объект может быть изменен исключительно с начала налогового периода. Об этом налогоплательщику надлежит уведомить налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором он желает использовать иной объект. В течение же налогового периода объект налогообложения изменяться не может (п. 2 ст. 346.14 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").
Примечание. Минфин России в Информационном сообщении "Об изменениях в специальных налоговых режимах" подтвердил, что уведомление о смене объекта налогообложения со следующего года по новым правилам следует подавать до 31 декабря предшествующего ему года.
Приведенной нормой могут воспользоваться и соискатели упрощенной системы налогообложения, если они посчитают, что объект, указанный ими в ранее поданном уведомлении на использование рассматриваемого специального налогового режима, им не подходит.
Для каждого объекта установлена своя ставка налога (п. п. 1 и 2 ст. 346.20 НК РФ):
Равенство величин налога, исчисленных с указанных выше объектов, отражается следующим уравнением:
6% x Д = 15% x (Д - Р),
где Д - полученные доходы, Р - понесенные расходы.
Если в качестве доходов принять исключительно выручку (В), а в качестве расходов - себестоимость (С), то приведенное выше уравнение примет вид:
6% x В = 15% x (В - С).
Прибыль (П), как известно, - это разность между выручкой и себестоимостью (П = В - С). Себестоимость и прибыль же связаны между собой через показатель рентабельности (Р) (Р = П : С). Используя эти соотношения и заменив в уравнении прибыль, приходим к уравнению:
6% x (С + Р x С) = 15% x Р x С.
Остается сократить в обеих частях уравнения себестоимость, и выражение для рентабельности примет вид:
6% = (15% - 6%) x Р,
или Р = 66,67% (6 : 9).
Если рентабельность видов деятельности у налогоплательщика составляет более 66,67%, то ему целесообразно выбрать в качестве объекта налогообложения доходы. Если же рентабельность менее 66,67%, то в качестве объекта ему желательно использовать доходы, уменьшенные на величину расходов.
В первом приближении, как видим, объект "доходы, уменьшенные на величину расходов" желательно использовать налогоплательщикам, которые занимаются трудоемким, материалоемким производством или используют энергозатратные технологии. Организациям же, оказывающим услуги, расходы которых состоят в основном из зарплаты сотрудников, аренды офиса и затрат на покупку оргтехники, при довольно значительной выручке следует выбрать в качестве объекта налогообложения доходы.
Но это относится к общему случаю.
"Упрощенец"-"доходник" вправе уменьшить величину налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов:
уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с Федеральными законами:
а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством". При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).
Поэтому следует оценить и возможное уменьшение уплачиваемого налога. Если положить уменьшение на максимальную величину, то есть до 3%, то пороговый уровень рентабельности снизится до 25% (3 / 12 (15 - 3)).
Законодательным (представительным) органам субъектов РФ в части ставки налога по "доходно-расходной" УСН предоставлено право установления соответствующими региональными законами дифференцированных налоговых ставок в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).
При принятии в субъекте РФ пониженной ставки налога для видов деятельности, которыми занимается налогоплательщик, выбравший объектом доходы, уменьшенные на величину расходов, именно ее и необходимо учитывать при расчете. Установление же региональным законом ставки налога для "доходно-расходной" УСН в пределах 5 - 7% практически однозначно приводит к необходимости использования этого объекта "упрощенцем". Не спасает здесь и максимальное уменьшение налога на 50% при "доходной" "упрощенке". Выражение для рентабельности в этом случае приобретает вид: 3% = (7% - 3%) Р или Р = 75% (3 : 4).
При установлении же ставки налога свыше 7% пороговое значение рентабельности будет лежать в пределах от 75 до 25%.
В доходах при "упрощенке" помимо выручки от реализации товаров (работ, услуг) учитываются и внереализационные доходы (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Перечень таких доходов приведен в ст. 250 НК РФ. Поэтому налогоплательщику необходимо оценить вероятность их возникновения при использовании УСН.
Перечень расходов, которые "упрощенцы"-"расходники" могут учесть при исчислении налога, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. И он является закрытым.
Принимая решение о выборе объекта налогообложения, необходимо учесть также и возможность уплаты минимального налога при "доходно-расходной" УСН. Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период величина налога, рассчитанного в общем порядке, меньше суммы исчисленного минимального налога. Он исчисляется по окончании налогового периода как 1% от доходов, полученных в этом периоде. Доходы же определяются в соответствии со ст. 346.15 НК РФ (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
Пример 1. За 2012 г. налогоплательщик, у которого объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов, получил доход в сумме 56 381 800 руб., понесенные же им при этом расходы - 55 792 400 руб.
Величина налога, исчисленного в общем порядке, составит 88 410 руб. ((56 381 800 руб. - 55 792 400 руб.) x 15%), сумма же минимального налога - 563 818 руб. (56 381 800 руб. x 1%). Так как по итогам года сумма минимального налога превысила величину налога, исчисленного в общем порядке (563 818 > 88 410), то налогоплательщик должен уплатить именно ее.
Помимо величины уплачиваемого налога на выбор объекта влияют и иные условия. Так, требования по оформлению налоговой документации к "упрощенцам"-"доходникам" несколько мягче, чем к налогоплательщикам-"расходникам". В Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утв. Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н совместно с Порядком ее заполнения), графу 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" "доходники" могут заполнять по желанию (п. 2.5 Порядка заполнения книги). Необходимость наличия первичных документов, подтверждающих понесенные расходы, для них не столь критична. Хотя в некоторых случаях и им необходимо учитывать понесенные расходы.
Суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, в силу абз. 4 - 5 п. 1 ст. 346.17 НК РФ учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов. Одновременно с ними отражаются и соответствующие суммы в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.
В случае же нарушения условий получения данных выплат поступившие суммы в полном объеме включаются в доходы налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает величину фактических расходов, то остаток в полном объеме учитывается в составе доходов этого налогового периода.
Аналогия прослеживается и со средствами финансовой поддержки в виде субсидий, полученных в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации". Такие средства отражаются в составе доходов в размере, равном сумме расходов, фактически осуществленных за счет этого источника в течение не более двух налоговых периодов с даты их получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит величину признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между ними в полном объеме учитывается в доходах этого налогового периода (абз. 6 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Указанный порядок учета доходов вправе применять и налогоплательщики с объектом налогообложения "доходы" при условии ведения учета сумм указанных выплат, в том числе и того, как они расходуются (абз. 7 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
"Доходникам", как было сказано выше, необходимо вести учет исчисленных и уплаченных сумм страховых взносов по обязательным видам государственного страхования, а также выплат работникам пособий по временной нетрудоспособности. Без такого учета невозможно уменьшение суммы налога (авансового платежа по налогу).
Одним из преимуществ "доходно-расходной" УСН является возможность уменьшения исчисленной по итогам налогового периода облагаемой базы на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых он применял УСН с этим объектом налогообложения (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
В то же время у "расходников" возрастают трудозатраты по ведению налогового учета. Упомянутую графу 5 книги доходов и расходов им предписано заполнять в обязательном порядке (п. 2.5 Порядка заполнения книги). Причем каждая вносимая запись должна быть подтверждена соответствующим первичным документом.
Система налогового учета исходит из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. При смене же объекта налогообложения у "упрощенца" изменяются правила учета. И вполне логичным было бы установление специальных переходных положений в гл. 26.2 НК РФ.
Законодатель же посчитал, что для смены объекта налогообложения с доходов на доходы, уменьшенные на величину расходов, достаточно двух норм. При данном переходе:
Эти общие положения в силу п. 1 ст. 32 НК РФ приходится разъяснять финансистам, ведь согласно этой норме на Минфин России возложена обязанность по выдаче письменных разъяснений налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.
И чиновники по мере возможности стараются выполнять поручение законодателя. Так, финансисты пояснили, что организация, применяющая "доходно-расходную" УСН, не вправе учитывать в составе расходов стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения объекта налогообложения в виде доходов, документы на регистрацию которых были поданы в этот период.
И аргументируют такую позицию чиновники следующим. Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, произведенные в период применения УСН, в силу пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (Письмо Минфина России от 09.11.2010 N 03-11-06/2/173).
Примечание. Невозможность учета в расходах "упрощенцем"-"расходником" затрат на приобретение нежилого помещения, которые были осуществлены им при объекте налогообложения в виде доходов, подтверждена в Письме УФНС России по г. Москве от 05.04.2011 N 16-15/036626@.
Как было сказано выше, объект налогообложения "упрощенец" может изменять ежегодно. Поэтому вполне возможна ситуация, что при переходе с общего режима налогообложения на "упрощенку" организация выбрала объект налогообложения в виде доходов, а на следующий год решила использовать "доходно-расходную" УСН и у нее в момент обоих переходов были основные средства, которые признавались в налоговом учете амортизируемым имуществом.
Минфиновцы, проанализировав гл. 26.2 НК РФ, не нашли в ней порядка определения остаточной стоимости основных средств, приобретенных в период применения общего режима налогообложения, на дату смены УСН с объектом налогообложения в виде доходов и на дату смены объекта на доходы, уменьшенные на величину расходов. Исходя из этого, они посчитали, что если организация перешла с общего режима налогообложения на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, а затем поменяла объект на доходы, уменьшенные на величину расходов, то на дату изменения объекта остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения общего режима налогообложения, не определяется (Письма Минфина России от 14.04.2011 N 03-11-11/93, от 11.04.2011 N 03-11-06/2/51). Поэтому в расходы указанный "упрощенец" включить ничего не может.
С такой позицией можно согласиться в части объектов, срок полезного использования которых при вводе их в эксплуатацию в налоговом учете был определен:
Напомним, что остаточная стоимость основных средств, определенная по данным налогового учета на момент перехода на УСН, "упрощенцем"-"расходником" учитывается (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) в отношении объектов со сроком полезного использования:
Разделять периоды применения УСН по критерию "объект налогообложения", как это сделали чиновники, на наш взгляд, несколько некорректно. При смене объекта статус налогоплательщика как "упрощенца" не меняется. "Стаж" нахождения на рассматриваемом специальном налоговом режиме (который влияет на величину остаточной стоимости основного средства, принимаемой в расходах за налоговый период) должен течь с момента перехода на "упрощенку" независимо от используемого объекта налогообложения и его изменения.
Так как объект налогообложения может меняться ежегодно, уже на второй год после начала применения УСН объект налогообложения "доходы" может поменяться на "доходы, уменьшенные на величину расходов".
Пример 2. Организация с 1 января 2009 г. перешла с общей системы налогообложения на "доходную" УСН. На указанную дату к амортизируемому имуществу было отнесено два объекта. Остаточная стоимость первого составляла 326 880 руб., второго - 126 800 руб., при вводе их в эксплуатацию срок полезного использования по первому был установлен 16 лет, по второму - 7. С 1 января 2013 г. организация изменила объект налогообложения на "доходы, уменьшенные на величину расходов".
За четыре года применения "доходной" "упрощенки" (2009 - 2012) стоимость первого основного средства в размере 40% (10%/год x 4 года) ее остаточной стоимости - 130 752 руб. (326 880 руб. x 40%) - в расходах не учитывается, так как это не предусмотрено порядком применения УСН. В 2013 г. в расходы можно включить 32 688 руб. (326 880 руб. x 10%) - по 8172 руб. (32 688 руб. / 4 кв. x 1 кв.) в каждом квартале, поскольку данные расходы в течение налогового периода принимаются равными долями за отчетные периоды (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Если налогоплательщик в дальнейшем по-прежнему будет применять "доходно-расходную" УСН, то в 2014 - 2019 гг. он может ежегодно учитывать в расходах по 32 688 руб.
Остаточная стоимость второго основного средства могла бы быть учтена в расходах "доходно-расходной" УСН в течение первых трех лет ее применения. Но в этот период у "упрощенца" объектом были доходы. Когда же организация стала использовать объект в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, то прав на учет в расходах остаточной стоимости этого основного средства у нее уже не было.
Учет остаточной стоимости основных средств в расходах при "доходно-расходной" УСН, как показано в примере 2, конечно, вызовет негативную реакцию проверяющих. И, скорее всего, такую позицию "упрощенцу" придется отстаивать в суде. Судебная практика по такому вопросу, к сожалению, на сегодняшний день отсутствует.
Финансисты в то же время не возражают против учета в расходах при "доходно-расходной" УСН затрат на приобретение основного средства, осуществленных в период применения "доходной" "упрощенки", если данное основное средство вводится в эксплуатацию при использовании объекта в виде доходов, уменьшенных на величину расходов (Письма Минфина России от 13.02.2012 N 03-11-11/41, от 15.12.2011 N 03-11-06/2/170).
Данные расходы в налоговом учете отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере фактически уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
Следовательно, если стоимость основного средства была сформирована в период применения объекта налогообложения "доходы", но объект введен в эксплуатацию в период применения "доходно-расходной" УСН, то стоимость основного средства можно учесть в расходах при определении облагаемой базы по налогу, уплачиваемому при использовании "упрощенки".
Пример 3. Организация, применяя в 2012 г. "доходную" УСН, в декабре приобрела оборудование стоимостью 364 560 руб., за которое ранее перечислила 100%-ную предоплату. С 1 января 2013 г. "упрощенец" сменил объект налогообложения на доходы, уменьшенные на величину расходов. В этом месяце оборудование собственными силами организации (затраты составили 27 440 руб.) было смонтировано и введено в эксплуатацию.
Первоначальная стоимость основного средства с учетом затрат на его монтаж составила 392 000 руб. (364 560 + 27 440). Поскольку оборудование введено в эксплуатацию в январе 2013 г., когда организация использует "доходно-расходную" УСН, то списать на расходы стоимость данного основного средства организация сможет в течение года четырьмя равными долями по 98 000 руб. (392 000 руб. : 4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.
Чиновники посчитали возможным учет "упрощенцем"-"расходником" в составе расходов на приобретение основных средств платежей по объекту недвижимости, приобретенному в соответствии с договором купли-продажи с оплатой его стоимости в рассрочку в период применения УСН с объектом в виде доходов, в размере фактически оплаченных сумм (Письмо Минфина России от 03.04.2012 N 03-11-11/115).
Таким образом, если на момент смены объекта налогообложения с объекта "доходы" на объект "доходы, уменьшенные на величину расходов" у организации имеются частично оплаченные основные средства, то фактически осуществленные затраты по ним, относящиеся к текущему налоговому периоду, уменьшают облагаемую базу по налогу, уплачиваемому при УСН.
Пример 4. Организацией при применении "доходной" УСН введено в эксплуатацию основное средство. Оплата его осуществляется в рассрочку, причем два последних платежа по 25 600 руб. приходятся на январь и июль 2013 г. 12 декабря текущего года "упрощенец" направил уведомление в ИФНС России, в которой он состоит на учете, о том, что с 1 января 2013 г. им используется объект в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Причитающиеся поставщику объекта денежные средства организацией были перечислены в указанные сроки.
Оплата за объект 25 600 руб. в январе 2013 г. позволяет "упрощенцу" учесть в расходах 31 марта и 30 июня по 6400 руб. (25 600 руб. : 4). Перечисление же в июле последней причитающейся поставщику суммы, 25 600 руб., санкционирует ему возможность включения в расходы 30 сентября и 31 декабря помимо указанных 6400 руб. еще и по 12 800 руб. (25 600 руб. : 2). Всего же их в указанные дни будет 19 200 руб. (6400 - 12 800).
Во время изменения объекта налогообложения с доходов на доходы, уменьшенные на величину расходов, у "упрощенца" может быть заключен кредитный договор, по которому он обязан выплачивать проценты.
При определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий "доходно-расходную" УСН, уменьшает полученные доходы на проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов) (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Расходы налогоплательщика в виде процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) при этом признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, проценты по кредиту, уплаченные налогоплательщиком в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, в соответствии с положениями п. 4 ст. 346.17 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Проценты по кредиту, уплачиваемые налогоплательщиком после перехода на "доходно-расходную" УСН, могут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы при условии, что понесенные затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, обоснованны и документально подтверждены. При этом проценты принимаются в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ) (упомянутое Письмо Минфина России от 13.02.2012 N 03-11-11/41).
Примечание. Все понесенные затраты должны быть экономически оправданными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Эту же позицию по учету процентов при изменении объекта налогообложения при использовании УСН несколько ранее изложило руководство ФНС России в Письме от 01.09.2011 N ЕД-4-3/14218@.
На момент смены объекта налогообложения у "упрощенца" на учете могут находиться сырье, материалы, товары и иные материально-производственные запасы.
Материальные расходы, в том числе расходы по приобретению сырья и материалов, в силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ учитываются в составе расходов при "доходно-расходной" УСН в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
Исходя из этого, финансисты считают возможным учет при определении облагаемой базы по налогу, уплачиваемому при УСН, в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, затрат на приобретение сырья и материалов, полученных налогоплательщиком в момент применения "доходной" "упрощенки", оплата которых осуществлена после перехода на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (Письмо Минфина России от 07.12.2009 N 03-11-06/2/257).
Если же материалы были оплачены в период использования "доходной" УСН, а списаны в производство после смены объекта налогообложения, то чиновники настоятельно рекомендуют не включать соответствующие затраты в расходы (Письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-11-04/2/146).
Данное разъяснение соответствует действующей редакции упомянутой нормы п. 2 ст. 346.17 НК РФ. На момент же выхода пояснения в указанной норме существовало еще одно условие: расходы по приобретению сырья и материалов учитывались в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. Однако с 1 января 2009 г. Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" это требование было упразднено.
Учет расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для последующей продажи, имеет свои особенности. Чтобы признать такие расходы, "упрощенец" должен не только оплатить товары поставщикам, но и реализовать их своим покупателям (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, общие правила признания расходов при определении периода, к которому относятся расходы по стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, при применении упрощенной системы налогообложения предусматривают принцип наступления более поздней даты из следующих операций:
Долгое время минфиновцы исходили из следующего.
Момент фактической реализации товаров определяется в соответствии с частью второй НК РФ. Согласно же норме упомянутого пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются при определении налоговой базы по мере реализации указанных товаров. (Напомним, что реализация - это передача права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).) Чиновники при этом связывали момент реализации не только с отгрузкой товаров покупателю. Необходимым условием, по их мнению, было то, чтобы за реализованные товары "упрощенцу" поступила оплата (Письма Минфина России от 27.11.2009 N 03-11-09/384, от 12.11.2009 N 03-11-06/2/242, УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 18-11/3/55762@).
Исходя из этого в Письме Минфина России от 12.03.2010 N 03-11-06/2/34 прозвучало, что при смене "упрощенцем" объекта налогообложения в виде доходов на объект "доходы, уменьшенные на величину расходов" он вправе включить в состав расходов при исчислении облагаемой базы при использовании "доходно-расходной" УСН расходы на покупку товаров, оплаченных поставщику в период применения "доходной" "упрощенки", а реализованных при объекте в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
Президиум ВАС РФ же, обратившись к ст. ст. 223, 224 ГК РФ (согласно которым право собственности от продавца к покупателю переходит в момент отгрузки товаров, если иное не закреплено в договоре между ними), пришел к выводу, что расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются в составе расходов при исчислении налога по УСН после фактической передачи товаров покупателю независимо от того, оплачены они покупателем или нет (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10).
Финансисты после этого изменили свою позицию. Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации и оплаченных поставщикам, при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, по их мнению, следует учитывать после передачи права собственности на товары покупателям (Письма Минфина России от 24.01.2011 N 03-11-11/12, от 29.10.2010 N 03-11-09/95). Последнее Письмо руководство налоговой службы направило для сведения и пользования в работе нижестоящим налоговым органам с поручением довести его до налогоплательщиков (Письмо ФНС России от 24.11.2010 N ШС-37-3/16197@).
Исходя из этого, организация, перешедшая с "доходной" на "доходно-расходную" УСН, вправе учесть в качестве расходов затраты, понесенные на оплату товаров при реализации их в период использования объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", в случае если товары поступили до момента перехода, а оплачены были после такого перехода.
Расходы же, понесенные на приобретение товаров, реализуемых в период использования "доходно-расходной" УСН, но при этом оплаченных до момента изменения объекта налогообложения независимо от момента их поступления, в силу п. 4 ст. 346.17 НК РФ не учитываются при формировании облагаемой базы налога, уплачиваемого при "доходно-расходной" "упрощенке".
Многие "упрощенцы" заработную плату и исчисленные с нее страховые взносы в государственные внебюджетные фонды выплачивают и перечисляют в следующем месяце за месяцем ее начисления. При смене объекта налогообложения зарплата и страховые взносы за декабрь в таком случае выплачиваются и перечисляются в январе следующего года, когда налогоплательщик использует "доходно-расходную" УСН.
Несмотря на то что расходы на оплату труда, согласно упомянутому пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, признаются в момент погашения задолженности, финансисты считают, что приоритетной в данном случае является все же норма п. 4 ст. 346.17 НК РФ. В связи с чем они настоятельно рекомендуют не учитывать такие расходы при расчете облагаемой базы при "доходно-расходной" УСН, так как они относятся к налоговому периоду, в котором применялся объект налогообложения "доходы" (Письма Минфина России от 07.09.2010 N 03-11-06/2/142, от 22.04.2008 N 03-11-04/2/75).
Расходы на уплату налогов и сборов в силу пп. 3 п. 2 ст. 346.17 признаются в расходах в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе затрат в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность. Следовательно, не погашенные в период применения "доходной" УСН налоги уменьшат облагаемую базу по налогу, уплачиваемому после перехода на "упрощенку" с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", когда будет осуществлено их перечисление.
Как было сказано выше, одним из преимуществ "доходно-расходной" УСН является возможность учета убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах. Напомним, что под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.
"Упрощенец" вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на всю сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСН и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Перенос убытка на будущие налоговые периоды он может осуществлять в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти. Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
При возможности изменения объекта обложения ежегодно не исключена ситуация, когда "упрощенец" вначале использует "доходно-расходную" УСН, затем переходит на объект "доходы", после чего вновь обращается к объекту в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Причем во время первого применения "доходно-расходной" "упрощенки" налогоплательщиком был получен убыток.
Рассматривая такую ситуацию, финансисты помимо цитирования упомянутых норм п. 7 ст. 346.18 и п. 4 ст. 346.17 НК РФ заметили, что при переходе с объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на объект "доходы", а затем обратно суммы убытков, полученных за налоговые периоды, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, после возврата на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" не учитываются (Письмо Минфина России от 09.11.2009 N 03-11-06/2/237). Правда, не совсем понятно, как можно определить размер убытка в налоговом учете при применении "доходной" УСН.
При переходе с "доходно-расходной" УСН на объект налогообложения "доходы" у "упрощенца" не возникает обязанности по восстановлению каких-либо расходов, учтенных в период применения объекта "доходы, уменьшенные на величину расходов", поскольку такой порядок не предусмотрен гл. 26.2 НК РФ. Не производится в этом случае и перерасчет налоговых обязательств в части восстановления расходов на приобретение основных средств (Письма Минфина России от 13.08.2012 N 03-11-11/240, от 31.03.2010 N 03-11-06/2/46).
Декабрь 2012 г.