Напомним, что организации, переведенные на спецрежим в виде ЕНВД, освобождаются от уплаты ряда налогов, поименованных в п. 4 ст. 346.26 НК РФ, в частности: налога на прибыль; налога на имущество в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности; ЕСН по выплатам физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД; НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Обратите внимание, транспортный налог в данном списке отсутствует.
В рамках данной статьи поговорим об отдельных вопросах, связанных с порядком исчисления и уплаты "вмененными" организациями транспортного налога.
Итак, основным критерием присвоения хозяйствующему субъекту статуса налогоплательщика в целях применения гл. 28 "Транспортный налог" НК РФ является регистрация транспортного средства.
На это обращают внимание и контролирующие органы. Так, в Письме Минфина России от 03.07.2008 N 03-05-06-04/39 указано, что обязанность по уплате транспортного налога ставится в зависимость от регистрации транспортного средства, а плательщиком транспортного налога признается лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство, то есть владелец транспортного средства, вне зависимости от того, используется оно или нет. Таким образом, если автомобиль находится в неисправном состоянии и не используется, его необходимо снять с государственной регистрации, и в этом случае данное ТС не подлежит обложению транспортным налогом.
В обоснование своей позиции чиновники привели арбитражную практику, в частности Постановление ФАС ВВО от 27.07.2007 N А29-8682/2006а. В нем суд поддержал доводы налогового органа о том, что налогоплательщик, являясь собственником автомобилей, обязан уплачивать транспортный налог независимо от технического состояния и фактического использования транспортных средств. ФАС ВВО указал, что плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых транспортные средства зарегистрированы в установленном законом порядке.
Также в Письме N 03-05-06-04/39 Минфин высказал свое мнение по вопросу уплаты транспортного налога на автомобили с транзитными номерами.
В соответствии с п. 1 Основных положений механические транспортные средства и прицепы должны быть зарегистрированы в ГИБДД или иных органах, определяемых Правительством РФ, в течение срока действия регистрационного знака "Транзит" либо пяти суток после их приобретения или таможенного оформления. Учитывая, что согласно п. 30.2 Правил регистрации ТС при выдаче регистрационных знаков "Транзит" делается только отметка в паспорте ТС, свидетельства о регистрации транспортных средств в таких случаях не выдаются. Минфин пришел к выводу, что ТС, имеющие транзитные номера, не являются объектом обложения транспортным налогом.
Государственная регистрация автотранспортных средств и других видов самоходной техники осуществляется в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 N 938. Именно на этот документ ссылается Минфин в своих последних разъяснениях о применении ставки по транспортному налогу (Письма от 27.06.2008 N 03-05-05-04/12, от 24.03.2008 N 03-11-04/3/149).
Из п. 2 указанного нормативного акта следует, что все ТС, относящиеся к автомототранспорту, имеющие максимальную конструктивную скорость более 50 км/ч, предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования, регистрируются в ГИБДД (Правила регистрации утверждены Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59), а все другие самоходные машины, включая автомототранспортные средства с максимальной конструктивной скоростью 50 км/ч и менее, - в Гостехнадзоре (Правила регистрации утверждены Минсельхозпродом России 16.01.1995).
Для исчисления любого налога необходимо определить две основные составляющие: налогооблагаемую базу и ставку налога.
В соответствии со ст. 359 НК РФ в отношении транспортных средств, имеющих двигатели, налоговая база по транспортному налогу определяется как мощность двигателя ТС, выраженная внесистемными единицами мощности - в лошадиных силах, которая определяется исходя из технической документации на соответствующее транспортное средство и указывается в регистрационных документах.
Иногда в технической документации транспортного средства мощность двигателя указывается только в метрических единицах мощности (кВт). В таком случае в соответствии с п. 19 Методических рекомендаций по применению главы 28 НК РФ метрические единицы мощности (кВт) необходимо перевести во внесистемные единицы мощности (лошадиные силы). Для этого мощность двигателя, выраженную в киловаттах, нужно умножить на переводной коэффициент, равный 1,35962 (1 кВт = 1,35962 л. с.). При этом при пересчете мощности двигателя в лошадиные силы округление производится с точностью до второго знака после запятой.
Обратите внимание: налоговая база по транспортному налогу определяется отдельно по каждому транспортному средству (п. 2 ст. 359 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 361 НК РФ ставки транспортного налога устанавливаются законами субъектов РФ в зависимости от мощности двигателя или валовой вместимости и категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности их двигателя, одну регистровую тонну или единицу транспортного средства. Поэтому вопрос о принадлежности объекта налогообложения к той или иной категории транспортных средств имеет большое значение при выборе налоговой ставки, в соответствии с которой будет исчисляться транспортный налог.
Действительно, на практике многие фирмы сталкиваются с вопросом: какую ставку им следует применять в отношении имеющихся транспортных средств? Дело в том, что ни Налоговый кодекс, ни, как правило, законы субъектов РФ не устанавливают критерии отнесения конкретного ТС к определенной категории. Как же быть бухгалтерам в таком случае?
По мнению Минфина, определять категорию транспортных средств необходимо на основании сведений, представляемых соответствующими регистрирующими органами.
Так, по ТС, в том числе автобетоносмесителям, зарегистрированным в подразделениях ГИБДД, применяется налоговая ставка, установленная для соответствующей категории автотранспортных средств, согласно регистрационным документам на указанные ТС.
Если же транспортные средства регистрируются в Гостехнадзоре и на них выдаются паспорта самоходных ТС, то при исчислении транспортного налога следует применять ставку, установленную для категории "другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу".
Правомерность своих суждений финансисты подтверждают позицией Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 18.09.2007 N 5336/07 (Письмо Минфина России от 22.11.2007 N 03-05-06-04/42). В частности, в нем арбитры указали, что если ТС зарегистрировано в органах ГИБДД как автомобиль, то независимо от того, для какой цели оно предназначено и какое оборудование на нем размещено, данное транспортное средство в качестве объекта налогообложения не является "другим самоходным транспортным средством", поименованным в п. 1 ст. 361 НК РФ. Транспортные средства, по поводу которых возник настоящий спор, зарегистрированы в органах ГИБДД как грузовые автомобили категории "C", следовательно, при исчислении налога организация должна применять дифференцированные налоговые ставки, установленные региональным законом для категории "грузовые автомобили".
Как и следовало ожидать, данную позицию взяли на вооружение арбитражные суды на уровне федеральных округов (см., например, Постановление ФАС ЦО от 23.11.2007 N А48-1328/06-08).
Отметим также Письмо от 07.02.2008 N 03-05-04-04/01, в котором Минфин, помимо вышеупомянутого вопроса, разъяснил, каким образом фирме следует определить категорию ТС в целях применения ставки по транспортному налогу в случае, если в паспорте транспортного средства (ПТС) записана категория, которая не соответствует указанной в Одобрении типа ТС (сертификате соответствия).
В данном случае чиновники рекомендуют налогоплательщикам применять Положение о паспортах ТС и паспортах шасси ТС, утвержденное Приказом МВД России, Минпромэнерго России и Минэкономразвития России от 23.06.2005 N 496/192/134. Согласно п. 28 данного документа в строке "4. Категория ТС (A, B, C, D, прицеп)" указывается категория, которая соответствует классификации транспортных средств, установленной Конвенцией о дорожном движении, заключенной в Вене 08.11.1968 и ратифицированной Указом Президиума ВС СССР от 29.04.1974 N 5938-VIII. При этом перевод категорий ТС, предоставленных в сертификате соответствия, в категории ТС по классификации Конвенции производится на основании Сравнительной таблицы категорий ТС (Приложение 3 к Положению о паспортах ТС).
К сведению: правомерность применения Сравнительной таблицы при определении категории транспортных средств в целях исчисления транспортного налога подтверждалась контролирующими органами и в более ранних разъяснениях (Письма Минфина России от 05.12.2005 N 03-06-04-04/47, от 22.11.2005 N 03-06-04-02/15), а также арбитражной практикой (Постановление ФАС СЗО от 26.06.2006 N А05-21211/05-26).
В итоге своих рассуждений Минфин пришел к выводу, что категория ТС в целях применения гл. 28 НК РФ должна определяться исходя из типа ТС и его назначения (категории), указанных в ПТС на основании Одобрения типа ТС. В противном случае (если данные расходятся) для решения вопроса следует обратиться в компетентные органы и организации, уполномоченные выдавать такие паспорта в соответствии с п. 2 Постановления Правительства РФ от 18.05.1993 N 477 (см. также Письмо Минфина России от 17.01.2008 N 03-05-04-01/1). В данной ситуации изменения в ПТС для целей налогообложения должны применяться с даты государственной регистрации ТС. Если же изменения в ПТС вносятся в связи с конструктивными изменениями ТС, влияющими на его технические характеристики (тип ТС, категорию, мощность двигателя), то они должны применяться с месяца внесения изменения в регистрационные документы.
Многие спросят о нормах Методических рекомендаций по применению главы 28 НК РФ, согласно п. 16 которых наряду с Конвенцией о дорожном движении при определении видов автомототранспортных средств и отнесении их к категории грузовых или легковых автомобилей следует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359. Более того, некоторые суды в данном случае подтверждают правомерность применения ОКОФ (Постановления ФАС ПО от 21.02.2008 N А55-7555/07, ФАС ЗСО от 10.07.2007 N Ф04-4562/2007(36093-А27-37)).
Действительно, хоть названные Методические рекомендации не относятся к актам законодательства РФ о налогах и сборах, они являются внутриведомственными документами, обязательными для исполнения налоговыми органами (Письмо Минфина России от 16.06.2006 N 03-06-04-04/24).
Вместе с тем в Письмах Минфина России от 05.09.2006 N 03-06-04-04/39, от 22.11.2005 N 03-06-04-02/15 указано, что ОКОФ следует применять в целях исчисления и уплаты транспортного налога лишь в части, не противоречащей Конвенции о дорожном движении (см. также Постановление ФАС ЗСО от 26.03.2007 N Ф04-1518/2007(32572-А75-37)).
Более того, подобного мнения придерживается и Президиум ВАС. Так, в Постановлении от 17.07.2007 N 2620/07 указано, что ОКОФ предназначен не для целей налогообложения, а для учета и статистики основных средств. По мнению Суда, определения и термины, используемые в нем, соответствуют значениям, применяемым в отраслях промышленности, и не сопоставимы с наименованиями объектов обложения транспортным налогом, приведенными в п. 1 ст. 361 НК РФ.
Следует отметить, что спор между налоговым органом и организацией возник из-за применения последней более низкой ставки налога. По мнению налоговиков, при исчислении транспортного налога в отношении автомобилей, оснащенных спецтехникой (краны, бетоносмесители, цистерны и т.д.), неправомерно использована ставка, установленная для категории "другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу". В итоге суд поддержал налоговиков, указав, что если транспортное средство зарегистрировано в ГИБДД как автомобиль, то независимо от того, для какой цели оно предназначено и какое оборудование на нем размещено, данное транспортное средство в качестве объекта налогообложения не является "другим самоходным транспортным средством", поименованным в п. 1 ст. 361 НК РФ. Поскольку транспортные средства, по поводу которых возник спор, зарегистрированы в органах ГИБДД как грузовые автомобили категории "C", соответственно, и при исчислении налога организации следовало применить более высокую ставку, установленную для категории "грузовые автомобили".
Организации, имеющие филиалы и использующие для осуществления хозяйственной деятельности транспортные средства, на практике сталкиваются с вопросом: куда платить транспортный налог - по месту нахождения головной организации или филиала?
Прежде чем дать ответ, напомним, что согласно пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ местом нахождения имущества для транспортных средств (кроме морских, речных и воздушных ТС) признается место государственной регистрации, а при отсутствии такового - место нахождения (жительства) собственника имущества. В соответствии с п. п. 12.1, 35, 51 Правил регистрации ТС регистрация транспортного средства за организацией производится по месту ее нахождения (определяется местом государственной регистрации) или по месту нахождения филиалов, являющихся обособленными подразделениями организации и указанных в учредительных документах юридического лица.
В Письме Минфина России от 27.12.2007 N 03-05-06-04/46 сказано, что в случае, когда ТС дополнительно поставлено на временный учет в органах ГИБДД по причине его использования обособленным подразделением, уплачивать транспортный налог необходимо по месту постоянной регистрации автомобиля, то есть по месту нахождения головной организации (см. также Письмо Минфина России от 12.10.2006 N 03-06-04-04/43).
На основании п. п. 35 и 77 Правил регистрации ТС если ТС зарегистрировано по месту нахождения филиала организации, а по месту нахождения организации такая регистрация не произведена, то местом нахождения транспортного средства будет являться место нахождения филиала организации, соответственно, налог и авансовые платежи по налогу в отношении транспортного средства подлежат уплате по месту нахождения филиала организации (Письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-05-06-04/20).
Следует также отметить Письмо от 27.03.2007 N 03-05-06-04/16, в котором Минфин разъяснил порядок исчисления и уплаты транспортного налога в случае перерегистрации ТС в течение одного месяца с одного филиала организации на другой при условии, что филиалы находятся в разных субъектах РФ.
По мнению чиновников, в таком случае местом нахождения ТС будет место регистрации на 1-е число месяца. Например, если в сентябре ТС снято с учета по месту нахождения филиала А и перерегистрировано по месту нахождения филиала Б, то с 1 октября уплачивать налог и представлять отчетность необходимо по месту нахождения филиала Б.
В Письмах Минфина России от 30.06.2008 N 03-05-05-04/14, от 27.03.2007 N 03-05-06-04/15 даны разъяснения по исчислению налога в отношении транспортных средств, переданных по договору лизинга.
Правилами регистрации ТС предусмотрена возможность регистрации данных ТС за одним из участников договора лизинга по его письменному соглашению. Транспортные средства, переданные лизингодателем лизингополучателю во временное владение и (или) пользование на основании договора лизинга или сублизинга, предусматривающего регистрацию транспортных средств за лизингополучателем, временно регистрируются в регистрационном подразделении за лизингополучателем на срок действия договора по месту нахождения лизингополучателя (п. 52.2 Правил регистрации ТС).
Таким образом, по мнению Минфина, если по договору лизинга транспортные средства, зарегистрированные на лизингодателя, временно переданы по месту нахождения лизингополучателя и временно поставлены на учет в ГИБДД по его местонахождению, то плательщиком транспортного налога является лизингодатель по месту их государственной регистрации.
В соответствии с п. 3 ст. 20 Федерального закона N 164-ФЗ по соглашению сторон лизингодатель вправе поручить лизингополучателю регистрацию предмета лизинга на имя лизингодателя. При этом в регистрационных документах обязательно указываются сведения о собственнике и владельце (пользователе) имущества. Организация, владеющая автомобилем по договору лизинга, является плательщиком транспортного налога, если по взаимному согласию между ней и лизингодателем данный автомобиль зарегистрирован на организацию.
Следует отметить, что арбитражные суды полностью солидарны с контролирующими органами (Постановления ФАС ЗСО от 27.06.2007 N Ф04-4290/2007(35713-А75-40), ФАС ЦО от 20.02.2007 N А48-2670/06-8).
В Письме от 23.09.2008 N 03-05-05-04/23 Минфин рассмотрел следующую ситуацию. У организации ТС находилось в лизинге, по окончании срока действия которого оно было выкуплено. После принятия на учет и регистрации данное транспортное средство было продано на следующий же день. Возникает вопрос: обязана ли организация в таком случае исчислять транспортный налог за один день нахождения транспортного средства в собственности?
По мнению Минфина, организация, зарегистрировавшая и снявшая с регистрации в органах ГИБДД ТС в течение одного календарного месяца, обязана исчислить транспортный налог с учетом коэффициента 1/12. К такому выводу чиновники пришли, руководствуясь п. 3 ст. 362 НК РФ, в котором указано, что в случае регистрации и (или) снятия с регистрации ТС в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное ТС было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц регистрации ТС, а также месяц снятия его с регистрации принимаются за полный месяц. В случае регистрации и снятия с регистрации ТС в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц.