Планирование налогов

• Налоговое планирование
• Аудит налогов
• Организация налогового учета
• Учетная политика
• Возврат налогов
• Налоговая нагрузка

Налоговая оптимизация

• Налоговые льготы
• Налоговая ответственность
• Налоговые споры
• Налоговые проверки
• Оффшоры
• Оптимизация налогов

Налоговый учет

• Налоговая отчетность
• Налог на прибыль
• НДС
• Страховые взносы
• Налог на имущество
• НДФЛ
• Транспортный налог
• Земельный налог
• УСН
• ЕНВД
• ЕСХН
• Регистры налогового учета

Выбор оптимального метода начисления амортизации

 

В современных условиях формирование экономической политики является одной из наиболее актуальных задач эффективного функционирования и развития предприятия. При ее разработке уделяется внимание и такому направлению, как учетная политика предприятия. Ведь количество и суммы перечисляемых налогов в бюджет и внебюджетные фонды, структура баланса, значение ряда ключевых финансово-экономических показателей зависят от принятых решений и выбранных направлений учета имущества и обязательств в учетной политике.
С точки зрения оптимизации налоговых платежей (налога на прибыль) предприятию целесообразно применить варианты учетной политики, позволяющие относительно завысить себестоимость, что, в свою очередь, поможет уменьшить налогооблагаемую базу. Предприятия могут в учетной политике выбирать варианты, которые правомерны в отношении двух аспектов:

1) налогового учета на предприятии;

2) бухгалтерского учета на предприятии.

Для предприятия оптимальным является при налогообложении завышать себестоимость и снижать налоговые платежи, в связи с чем выбранные методики для целей бухгалтерского учета и налогообложения совпадать не будут. Такой подход позволяет предприятию:

• получать максимальную прибыль;
• платить минимальные налоговые платежи.

Это и приводит к получению реальной экономии.
Одним из направлений оптимизации налога на прибыль является выбор метода начисления амортизации. Порядок начисления амортизации по основным средствам для целей налогообложения регламентируется ст. 259 гл. 25 части второй Налогового кодекса РФ.

Для налогообложения все основные средства предприятия объединены в десять амортизационных групп. Предприятия-налогоплательщики имеют право начислять амортизацию одним из следующих методов:

1) линейный метод - месячная сумма начисления амортизационных отчислений определяется произведением первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования. Линейный метод начисления амортизации обязателен для применения по отношению к зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы (срок полезного использования - от 20 лет и выше), независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. По отношению к остальным объектам организация имеет право выбрать нелинейный метод начисления амортизации;

2) нелинейный метод - сумма начисленной амортизации за месяц определяется как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) и нормы амортизации, определенной в зависимости от амортизационной группы. Под суммарным балансом понимается суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе).

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, допускается применение одного из четырех способов начисления амортизации основных средств:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

В современных условиях предприятия предпочитают выбрать в учетной политике как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета линейный метод, что позволяет снизить трудоемкость учета. Но если предприятие имеет цель оптимизировать налогообложение, то необходимо выбрать нелинейный метод начисления амортизации.

Чтобы определить экономию по налогу на прибыль в результате выбора для целей налогообложения нелинейного метода по сравнению с линейным, вводится условие отсутствия движения основных средств в рамках амортизационной группы.

Амортизационные отчисления для первой группы за первый год срока полезного использования могут быть определены по формуле:

Амортизационные отчисления по первой группе за весь срок полезного использования рассчитываются по формуле:

Сумма амортизации за весь срок полезного использования по всей совокупности объектов основных средств, кроме зданий, сооружений и передаточных устройств, по которым амортизация начисляется линейным методом, рассчитывается по формуле:

Прирост амортизационных отчислений по первой амортизационной группе за первый год эксплуатации объектов ДЕЛЬТААО (1м : 12м), начисленной нелинейным методом по сравнению с линейным, рассчитывается по формуле:

Аналогичным образом определяется прирост амортизационных отчислений по первой группе в результате эксплуатации объектов в течение k мес.

Прирост амортизации по всей совокупности основных средств в результате применения нелинейного метода по сравнению с линейным методом определяется по формуле:

Аналогично формулам (1) и (2) расчет ведется только до момента, когда суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) не станет менее 20 тыс. руб. Ввод этого ограничения обусловлен п. 12 ст. 259.2 гл. 25 части второй Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым в случае, когда суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) по истечении m мес. эксплуатации объектов станет менее 20 тыс. руб.

величину суммарного баланса группы можно включить во внереализационные расходы.

где введена следующая система ограничений:

Сумма начисленной амортизации за весь срок полезного использования объекта будет одинаковой как для линейного метода, так и для нелинейного метода, поскольку больше, чем первоначальная стоимость объекта, начислено амортизации по данному объекту быть не может. В то же время нелинейный метод дает преимущество за счет того, что будет осуществлена отсрочка платежа по налогу на прибыль.

Отсрочка по налогу на прибыль возникает в результате того, что нелинейный метод предусматривает начисление амортизации в первые годы срока службы объектов более быстрыми темпами по сравнению с амортизационными отчислениями, рассчитанными линейным методом.

Данное положение может быть подтверждено результатами расчетов. Расчеты выполнены на примере выборки объектов из состава основных производственных фондов ЗАО "СУ N 14" (г. Сургут).

Результаты применения линейного метода начисления амортизации за год работы основных производственных фондов приведены в табл. 1.

Таблица 1

Амортизация за год, рассчитанная линейным методом, руб.

Амортизационная группа	Наименование	Первоначальная стоимость	Норма амортизации в год, %	Сумма амортизации
10	Административно- бытовой корпус	4 424 000,00	1,00	44 240
10	Имущественный комплекс (экспериментальный завод)	3 749 166,67	1,00	37 492
10	Производственная база	772 267,17	1,20	9 249
7	Автомобиль (тягач) КамАЗ 54115 г/п 12,22 т	377 500,00	6,35	23 968
6	Автокран КС-35714 г/п 19,02 т	1 333 333,33	7,69	102 564
	Автомобиль КамАЗ 55111-010-01 г/п 13,150 т	405 000,00	6,78	27 458
5	Машина затирочная Bartell с бензиновым двигателем	62 153,66	10,53	6 543
	Станок токарный BD-920N	46 525,43	14,12	6 568
	Автокран КАТО KR25H-III	2 119 126,37	14,12	299 171
	Автокран КС 35715, инв. N 00000700	275 413,90	14,12	38 882
	Погрузчик ПУМ 500 34 л. с.	229 166,67	12,50	28 646
	Прицеп СЗАП 9327 г/п 21 т разр. м. 27 т	179 166,67	10,00	17 917
4	Виброрейка двойная раздвижная QP 35/60	59 599,32	22,22	13 244
	Подъемник одномачтовый г/п 500 ПМГ-1Б (49 м)	151 015,25	14,29	21 574
	Турникет	109 087,50	19,35	21 114
	Автомобиль ISUZU FORWARD	110 413,90	19,35	21 370
	Автомобиль ГАЗ 33021	40 413,90	19,35	7 822
	Автомобиль ЗИЛ 5301 АО бортовой	242 014,67	14,29	34 574
	Автокран МАЗ 5337	618 085,38	19,67	121 591
3	Установка отопительная	56 016,95	20,00	11 203
	Ноутбук Excimer Freelance	56 550,00	24,00	13 572
	Сервер с блоком питания HP/P4648A	78 613,33	20,34	15 989
	Автомобиль BMW X 5-4.4I	160 000,00	22,22	35 556
	Автомобиль- подъемник ЗИЛ-131113	37 006,33	19,67	7 280
	Экскаватор МТЗ-80-2628	29 237,67	23,68	6 925
2	Нивелир лазерный/ детектор, планка, ротационный лазер	50 620,85	32,43	16 418
Итого...		-	-	990 927

Результаты расчетов амортизации нелинейным методом приведены в табл. 2. По зданиям и сооружениям, вошедшим в десятую амортизационную группу, согласно требованиям законодательства амортизация начисляется линейным методом. Поэтому данные результаты не отражены в табл. 2.

Таблица 2

Амортизация за первый год работы фондов, руб.

Амортизационная группа	Наименование	Суммарный баланс на начало года	Норма амортизации, %	Сумма амортизации
7	Автомобиль (тягач) КамАЗ 54115 г/п 12,22 т	377 500	1,3	54 857
6	Автокран КС-35714 г/п 19,02 т	1 738 333	1,8	340 450
	Автомобиль КамАЗ 55111-010-01 г/п 13,150 т
5	Машина затирочная Bartell с бензиновым двигателем	2 911 553	2,7	815 131
	Станок токарный BD-920N
	Автокран КАТО KR25H-III
	Автокран КС 35715, инв. N 00000700
	Погрузчик ПУМ 500 34 л. с.
	Прицеп СЗАП9327 г/п 21 т разр. м. 27 т
4	Виброрейка двойная раздвижная QP 35/60	1 330 630	3,8	494 723
	Подъемник одномачтовый г/п 500 ПМГ-1Б (49 м)
	Турникет
	Автомобиль ISUZU FORWARD
	Автомобиль ГАЗ 33021
	Автомобиль ЗИЛ 5301 АО бортовой
	Автокран МАЗ 5337
3	Установка отопительная	417 424	5,6	208 378
	Ноутбук Excimer Freelance
	Сервер с блоком питания HP/P4648A
	Автомобиль BMW X5-4.4I
	Автомобиль- подъемник ЗИЛ-131113
	Экскаватор МТЗ-80-2628
2	Нивелир лазерный/ детектор, планка, ротационный лазер	50 621	8,8	32 244
Итого...		-	-	1 945 782

Согласно расчетам по формуле (3) и данным табл. 2 для второй амортизационной группы суммарный баланс становится менее 20 000 руб. после истечения 11 мес. начисления амортизации нелинейным методом (суммарный баланс - 18 377 руб.). Соответственно, эта сумма, включаемая во внереализационные расходы, также повлияет на увеличение экономии по налогу на прибыль.

Аналогичным образом был проведен расчет амортизации нелинейным методом в последующие годы эксплуатации основных производственных фондов. На основании прироста амортизации определена экономия по налогу на прибыль за первые три года эксплуатации объектов основных средств. Расчет представлен за первые три года, поскольку тенденция изменения прироста амортизации уже четко прослеживается. Результаты расчетов представлены в табл. 3.

Таблица 3

Изменение платы по налогу на прибыль за первые три года эксплуатации основных производственных фондов, руб.

Номер амортизационной группы	Сумма начисленной амортизации нелинейным методом	Прирост амортизации по группе нелинейным методом по сравнению с линейным	Сумма изменения налога на прибыль ("+" - экономия; "-" - перерасход)
Первый год работы основных средств
7	54 857	30 888	6 178
6	340 450	210 428	42 086
5	815 131	417 404	83 481
4	494 723	253 434	50 687
3	208 378	117 854	23 571
2	32 244	15 826	6 841
Итого за первый год	1 945 782	1 045 835	212 842
Второй год работы основных средств
7	40 072	16 104	3 221
6	220 155	90 133	18 027
5	422 606	24 880	4 976
4	195 238	-46 051	-9 210
3	52 261	-38 263	-7 653
2	0	-16 418	-3 284
Итого за второй год	930 332	30 385	6 077
Третий год работы основных средств
7	29 995	6 027	1 205
6	149 156	19 134	3 827
5	242 951	-154 775	-30 955
4	94 003	-147 286	-29 457
3	19 629	-70 895	-14 179
2	0	-16 418	-3 284
Итого за третий год	535 734	-364 212	-72 842

Таким образом, из анализа данных табл. 3 видно, что в первый год работы, когда объекты еще новые, наблюдается существенное превышение суммы начисленной амортизации нелинейным методом по сравнению с линейным. Но с увеличением срока службы объекта происходит снижение прироста амортизации при начислении нелинейным методом по сравнению с линейным.

Стремительное падение сумм начисленной амортизации происходит еще до достижения половины срока службы объектов по соответствующим амортизационным группам. Как видно из анализа данных табл. 3, за третий год эксплуатации снижение начисленной амортизации повлияло не на возникновение экономии по налогу на прибыль, а на дополнительные платежи.

Следовательно, налоговая экономия возникает вследствие отсрочки платежа по налогу на прибыль и определяется по формуле:

ДЕЛЬТАА - сумма прироста амортизации, руб.;

d - ставка дисконтирования, соответствующая периоду отсрочки платежа, коэффициент.

Учитывая положение законодательства относительно того, что нелинейный способ начисления амортизации можно заменить линейным способом только один раз в 5 лет (п. 1 ст. 259 гл. 25 части второй Налогового кодекса РФ), скорее всего, при отсутствии пополнения амортизационных групп новыми объектами основных средств экономия по налогу на прибыль будет незначительной. В то же время при наличии на балансе значительного удельного веса основных средств, планировании расширения парка машин, механизмов и оборудования и низком уровне среднего коэффициента износа (менее 30%) выбор нелинейного метода дает существенную экономию по налогу на прибыль.

Поэтому предприятию при выборе в учетной политике в качестве оптимального метода начисления амортизации нелинейного необходимо сопоставить уровень планируемой экономии по налогу на прибыль и степень усложнения трудоемкости учета вследствие начисления амортизации для целей налогообложения и бухгалтерского учета разными методами.

Апрель 2013 г.