В современных условиях формирование экономической политики является одной из наиболее актуальных задач эффективного функционирования и развития предприятия. При ее разработке уделяется внимание и такому направлению, как учетная политика предприятия. Ведь количество и суммы перечисляемых налогов в бюджет и внебюджетные фонды, структура баланса, значение ряда ключевых финансово-экономических показателей зависят от принятых решений и выбранных направлений учета имущества и обязательств в учетной политике.
С точки зрения оптимизации налоговых платежей (налога на прибыль) предприятию целесообразно применить варианты учетной политики, позволяющие относительно завысить себестоимость, что, в свою очередь, поможет уменьшить налогооблагаемую базу. Предприятия могут в учетной политике выбирать варианты, которые правомерны в отношении двух аспектов:
1) налогового учета на предприятии;
2) бухгалтерского учета на предприятии.
Для предприятия оптимальным является при налогообложении завышать себестоимость и снижать налоговые платежи, в связи с чем выбранные методики для целей бухгалтерского учета и налогообложения совпадать не будут. Такой подход позволяет предприятию:
Это и приводит к получению реальной экономии.
Одним из направлений оптимизации налога на прибыль является выбор метода начисления амортизации. Порядок начисления амортизации по основным средствам для целей налогообложения регламентируется ст. 259 гл. 25 части второй Налогового кодекса РФ.
Для налогообложения все основные средства предприятия объединены в десять амортизационных групп. Предприятия-налогоплательщики имеют право начислять амортизацию одним из следующих методов:
1) линейный метод - месячная сумма начисления амортизационных отчислений определяется произведением первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования. Линейный метод начисления амортизации обязателен для применения по отношению к зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы (срок полезного использования - от 20 лет и выше), независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. По отношению к остальным объектам организация имеет право выбрать нелинейный метод начисления амортизации;
2) нелинейный метод - сумма начисленной амортизации за месяц определяется как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) и нормы амортизации, определенной в зависимости от амортизационной группы. Под суммарным балансом понимается суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе).
В бухгалтерском учете в соответствии с п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, допускается применение одного из четырех способов начисления амортизации основных средств:
В современных условиях предприятия предпочитают выбрать в учетной политике как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета линейный метод, что позволяет снизить трудоемкость учета. Но если предприятие имеет цель оптимизировать налогообложение, то необходимо выбрать нелинейный метод начисления амортизации.
Чтобы определить экономию по налогу на прибыль в результате выбора для целей налогообложения нелинейного метода по сравнению с линейным, вводится условие отсутствия движения основных средств в рамках амортизационной группы.
Амортизационные отчисления для первой группы за первый год срока полезного использования могут быть определены по формуле:
Амортизационные отчисления по первой группе за весь срок полезного использования рассчитываются по формуле:
Сумма амортизации за весь срок полезного использования по всей совокупности объектов основных средств, кроме зданий, сооружений и передаточных устройств, по которым амортизация начисляется линейным методом, рассчитывается по формуле:
Прирост амортизационных отчислений по первой амортизационной группе за первый год эксплуатации объектов ДЕЛЬТААО (1м : 12м), начисленной нелинейным методом по сравнению с линейным, рассчитывается по формуле:
Аналогичным образом определяется прирост амортизационных отчислений по первой группе в результате эксплуатации объектов в течение k мес.
Прирост амортизации по всей совокупности основных средств в результате применения нелинейного метода по сравнению с линейным методом определяется по формуле:
Аналогично формулам (1) и (2) расчет ведется только до момента, когда суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) не станет менее 20 тыс. руб. Ввод этого ограничения обусловлен п. 12 ст. 259.2 гл. 25 части второй Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым в случае, когда суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) по истечении m мес. эксплуатации объектов станет менее 20 тыс. руб.
величину суммарного баланса группы можно включить во внереализационные расходы.
где введена следующая система ограничений:
Сумма начисленной амортизации за весь срок полезного использования объекта будет одинаковой как для линейного метода, так и для нелинейного метода, поскольку больше, чем первоначальная стоимость объекта, начислено амортизации по данному объекту быть не может. В то же время нелинейный метод дает преимущество за счет того, что будет осуществлена отсрочка платежа по налогу на прибыль.
Отсрочка по налогу на прибыль возникает в результате того, что нелинейный метод предусматривает начисление амортизации в первые годы срока службы объектов более быстрыми темпами по сравнению с амортизационными отчислениями, рассчитанными линейным методом.
Данное положение может быть подтверждено результатами расчетов. Расчеты выполнены на примере выборки объектов из состава основных производственных фондов ЗАО "СУ N 14" (г. Сургут).
Результаты применения линейного метода начисления амортизации за год работы основных производственных фондов приведены в табл. 1.
Таблица 1
Амортизация за год, рассчитанная линейным методом, руб.
Амортизационная |
|
Первоначальная |
Норма |
Сумма |
10 |
Административно- |
4 424 000,00 |
1,00 |
44 240 |
10 |
Имущественный |
3 749 166,67 |
1,00 |
37 492 |
10 |
Производственная |
772 267,17 |
1,20 |
9 249 |
7 |
Автомобиль (тягач) |
377 500,00 |
6,35 |
23 968 |
6 |
Автокран КС-35714 |
1 333 333,33 |
7,69 |
102 564 |
Автомобиль КамАЗ |
405 000,00 |
6,78 |
27 458 |
|
5 |
Машина затирочная |
62 153,66 |
10,53 |
6 543 |
Станок токарный |
46 525,43 |
14,12 |
6 568 |
|
Автокран КАТО |
2 119 126,37 |
14,12 |
299 171 |
|
Автокран КС 35715, |
275 413,90 |
14,12 |
38 882 |
|
Погрузчик ПУМ 500 |
229 166,67 |
12,50 |
28 646 |
|
Прицеп СЗАП 9327 |
179 166,67 |
10,00 |
17 917 |
|
4 |
Виброрейка двойная |
59 599,32 |
22,22 |
13 244 |
Подъемник |
151 015,25 |
14,29 |
21 574 |
|
Турникет |
109 087,50 |
19,35 |
21 114 |
|
Автомобиль ISUZU |
110 413,90 |
19,35 |
21 370 |
|
Автомобиль |
40 413,90 |
19,35 |
7 822 |
|
Автомобиль ЗИЛ |
242 014,67 |
14,29 |
34 574 |
|
Автокран МАЗ 5337 |
618 085,38 |
19,67 |
121 591 |
|
3 |
Установка |
56 016,95 |
20,00 |
11 203 |
Ноутбук Excimer |
56 550,00 |
24,00 |
13 572 |
|
Сервер с блоком |
78 613,33 |
20,34 |
15 989 |
|
Автомобиль |
160 000,00 |
22,22 |
35 556 |
|
Автомобиль- |
37 006,33 |
19,67 |
7 280 |
|
Экскаватор |
29 237,67 |
23,68 |
6 925 |
|
2 |
Нивелир лазерный/ |
50 620,85 |
32,43 |
16 418 |
Итого... |
- |
- |
990 927 |
Результаты расчетов амортизации нелинейным методом приведены в табл. 2. По зданиям и сооружениям, вошедшим в десятую амортизационную группу, согласно требованиям законодательства амортизация начисляется линейным методом. Поэтому данные результаты не отражены в табл. 2.
Таблица 2
Амортизация за первый год работы фондов, руб.
Амортизационная |
|
Суммарный |
Норма |
Сумма |
7 |
Автомобиль (тягач) |
377 500 |
1,3 |
54 857 |
6 |
Автокран КС-35714 |
1 738 333 |
1,8 |
340 450 |
Автомобиль КамАЗ |
||||
5 |
Машина затирочная |
2 911 553 |
2,7 |
815 131 |
Станок токарный |
||||
Автокран КАТО |
||||
Автокран КС 35715, |
||||
Погрузчик ПУМ 500 |
||||
Прицеп СЗАП9327 |
||||
4 |
Виброрейка двойная |
1 330 630 |
3,8 |
494 723 |
Подъемник |
||||
Турникет |
||||
Автомобиль ISUZU |
||||
Автомобиль ГАЗ 33021 |
||||
Автомобиль ЗИЛ 5301 |
||||
Автокран МАЗ 5337 |
||||
3 |
Установка |
417 424 |
5,6 |
208 378 |
Ноутбук Excimer |
||||
Сервер с блоком |
||||
Автомобиль |
||||
Автомобиль- |
||||
Экскаватор |
||||
2 |
Нивелир лазерный/ |
50 621 |
8,8 |
32 244 |
Итого... |
- |
- |
1 945 782 |
Согласно расчетам по формуле (3) и данным табл. 2 для второй амортизационной группы суммарный баланс становится менее 20 000 руб. после истечения 11 мес. начисления амортизации нелинейным методом (суммарный баланс - 18 377 руб.). Соответственно, эта сумма, включаемая во внереализационные расходы, также повлияет на увеличение экономии по налогу на прибыль.
Аналогичным образом был проведен расчет амортизации нелинейным методом в последующие годы эксплуатации основных производственных фондов. На основании прироста амортизации определена экономия по налогу на прибыль за первые три года эксплуатации объектов основных средств. Расчет представлен за первые три года, поскольку тенденция изменения прироста амортизации уже четко прослеживается. Результаты расчетов представлены в табл. 3.
Таблица 3
Изменение платы по налогу на прибыль за первые три года эксплуатации основных производственных фондов, руб.
|
Сумма |
Прирост амортизации |
Сумма изменения |
Первый год работы основных средств |
|||
7 |
54 857 |
30 888 |
6 178 |
6 |
340 450 |
210 428 |
42 086 |
5 |
815 131 |
417 404 |
83 481 |
4 |
494 723 |
253 434 |
50 687 |
3 |
208 378 |
117 854 |
23 571 |
2 |
32 244 |
15 826 |
6 841 |
Итого за первый |
1 945 782 |
1 045 835 |
212 842 |
Второй год работы основных средств |
|||
7 |
40 072 |
16 104 |
3 221 |
6 |
220 155 |
90 133 |
18 027 |
5 |
422 606 |
24 880 |
4 976 |
4 |
195 238 |
-46 051 |
-9 210 |
3 |
52 261 |
-38 263 |
-7 653 |
2 |
0 |
-16 418 |
-3 284 |
Итого за второй |
930 332 |
30 385 |
6 077 |
Третий год работы основных средств |
|||
7 |
29 995 |
6 027 |
1 205 |
6 |
149 156 |
19 134 |
3 827 |
5 |
242 951 |
-154 775 |
-30 955 |
4 |
94 003 |
-147 286 |
-29 457 |
3 |
19 629 |
-70 895 |
-14 179 |
2 |
0 |
-16 418 |
-3 284 |
Итого за третий |
535 734 |
-364 212 |
-72 842 |
Таким образом, из анализа данных табл. 3 видно, что в первый год работы, когда объекты еще новые, наблюдается существенное превышение суммы начисленной амортизации нелинейным методом по сравнению с линейным. Но с увеличением срока службы объекта происходит снижение прироста амортизации при начислении нелинейным методом по сравнению с линейным.
Стремительное падение сумм начисленной амортизации происходит еще до достижения половины срока службы объектов по соответствующим амортизационным группам. Как видно из анализа данных табл. 3, за третий год эксплуатации снижение начисленной амортизации повлияло не на возникновение экономии по налогу на прибыль, а на дополнительные платежи.
Следовательно, налоговая экономия возникает вследствие отсрочки платежа по налогу на прибыль и определяется по формуле:
ДЕЛЬТАА - сумма прироста амортизации, руб.;
d - ставка дисконтирования, соответствующая периоду отсрочки платежа, коэффициент.
Учитывая положение законодательства относительно того, что нелинейный способ начисления амортизации можно заменить линейным способом только один раз в 5 лет (п. 1 ст. 259 гл. 25 части второй Налогового кодекса РФ), скорее всего, при отсутствии пополнения амортизационных групп новыми объектами основных средств экономия по налогу на прибыль будет незначительной. В то же время при наличии на балансе значительного удельного веса основных средств, планировании расширения парка машин, механизмов и оборудования и низком уровне среднего коэффициента износа (менее 30%) выбор нелинейного метода дает существенную экономию по налогу на прибыль.
Поэтому предприятию при выборе в учетной политике в качестве оптимального метода начисления амортизации нелинейного необходимо сопоставить уровень планируемой экономии по налогу на прибыль и степень усложнения трудоемкости учета вследствие начисления амортизации для целей налогообложения и бухгалтерского учета разными методами.
Апрель 2013 г.