С 1 января этого года ЕСН был заменен на уплату страховых взносов. Теперь работодатели должны платить страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, в ФСС РФ и в ФОМС и территориальные фонды обязательного медицинского страхования. Однако нововведение повлекло за собой возникновение множества вопросов. Попробуем разобраться в некоторых из них.
Во-первых, возникает вопрос о том, можно ли учесть уплаченные взносы при налогообложении прибыли. Дело в том, что правила учета ЕСН по аналогии здесь применить нельзя. Ведь ЕСН работодатели учитывали в составе расходов по налогу на прибыль как налог согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Но страховые взносы налогом не являются, и, следовательно, по этому основанию учитывать их нельзя. Правда, по этому вопросу уже есть разъяснения Минфина России. Согласно Письму Минфина России от 11.02.2010 N 03-03-05/25 при определении группы расходов, к которой следует относить страховые взносы, следует принять во внимание, что страховые взносы не соответствуют сущности расходов на оплату труда, заложенной в ст. 255 НК РФ. Также в финансовом ведомстве полагают, что учитывать страховые взносы при налогообложении прибыли на основании п. 25 ст. 255 НК РФ нельзя, так как упомянутая норма предусмотрена для расходов на оплату труда, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Уплата же страховых взносов осуществляется на основании Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ и не связана с трудовыми и коллективными договорами. В связи с этим в Минфине России полагают, что с 1 января 2010 г. расходы в виде страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование учитываются в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Во-вторых, нужно учитывать, что теперь обложению страховыми взносами подлежат выплаты и иные вознаграждения физическим лицам вне зависимости от того, учитываются ли они при налогообложении прибыли или нет. Напомним, что раньше если налогоплательщик не учитывал выплаты в пользу работников в расходах по налогу на прибыль, они не подлежали обложению ЕСН. В отношении страховых взносов подобной нормы не предусмотрено. В финансовом ведомстве подчеркивают, что порядок исчисления страховых взносов, вступивший в действие с 1 января 2010 г., не увязан с учетом выплат и иных вознаграждений физическим лицам в составе расходов в целях налогообложения прибыли.
Дело в том, что с 1 января 2010 г. выплаты подлежат обложению страховыми взносами по-другому. Согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Также объектом обложения страховыми взносами будут выплаты и иные вознаграждения по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. При этом не нужно начислять взносы в перечисленных случаях, если банк выплачивает вознаграждения индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, которые занимаются частной практикой.
Перечень сумм, которые не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, установлен в ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ. Все остальные выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц будут подлежать обложению страховыми взносами. Например, согласно пп. 1 п. 1 ст. 9 не подлежат обложению страховыми взносами государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ. Но, полагаем, если банк примет решение произвести доплату работнице к пособию по беременности и родам, указанная сумма превышения будет подлежать обложению страховыми взносами.
При этом в Минфине России полагают, что ст. 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, которые не признаются расходами в целях гл. 25 НК РФ. Поэтому суммы страховых взносов, начисленные на вознаграждения, не принимаемые в расходы для целей исчисления налога на прибыль согласно ст. 270 НК РФ, будут включаться в состав прочих расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Несмотря на повышение с этого года максимальной суммы, на которую может рассчитывать заболевший работник или уходящая в декрет сотрудница, размер выплачиваемого пособия далеко не всегда соотносим со средним заработком. Нередки случаи, когда пособие по временной нетрудоспособности и по беременности и родам, выплачиваемое за счет средств бюджета ФСС РФ, меньше среднего заработка, получаемого работником.
Как следует из п. 3.1 ст. 14 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", средний дневной заработок, из которого исчисляется пособие по временной нетрудоспособности, не может превышать средний дневной заработок, определяемый путем деления предельной величины базы для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования РФ, установленной Федеральным законом "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования", на день наступления страхового случая на 365.
Учитывая этот факт, многие работодатели предусматривают в коллективных договорах и (или) трудовых договорах с работниками свои обязательства производить сотрудникам доплаты к пособиям до определенных размеров, например до среднего заработка или до установленных процентов среднего заработка. До 1 января текущего года п. 15 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относил расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ. В связи с этим многие налогоплательщики приходят к выводу, что с начала этого года суммы доплаты к пособиям до среднего заработка нельзя будет учитывать при налогообложении прибыли. Но, на наш взгляд, это неверно исходя из следующего.
Напомним, что ВАС РФ полагал, что п. 15 ст. 255 НК РФ можно было применять до 1 января 2005 г. к случаям выплаты пособия по временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностям согласно законодательству, действовавшему на тот момент. После этой даты, полагали судьи, у организаций не было права учитывать доплату до фактического заработка, превышающую максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности при налогообложении прибыли в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ. Хотя в Минфине России считали, что доплаты до фактического заработка сверх сумм, которые погашают страховые выплаты и выплаты работодателя, нужно было учитывать в составе расходов на оплату труда в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ.
В то же время ст. 255 НК РФ предусматривает, что к расходам налогоплательщика на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, а также премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Причем перечень расходов на оплату труда открыт. Так, п. 25 ст. 255 НК РФ устанавливает, что к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Следовательно, п. 25 ст. 255 НК РФ позволяет налогоплательщикам учесть доплаты к пособиям до среднего заработка при налогообложении прибыли. Естественно, если они предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором.
Против подобного подхода к рассматриваемому вопросу не возражают и в Минфине России. Так, в финансовом ведомстве считают, что налогоплательщик имеет право учесть сумму превышения фактически выплачиваемого работодателем в 2010 г. пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовому и (или) коллективному договору, над суммой, установленной законодательством при налогообложении прибыли. Такие суммы организация может учесть в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ как другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. При этом в Минфине России обращают внимание, что отнести такие доплаты к расходам по налогу на прибыль можно только в том случае, если они предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами согласно ст. 255 НК РФ. В финансовом ведомстве подчеркивают, что в коллективном договоре могут быть определены не только формы, системы и размеры оплаты труда, непосредственно связанные с исполнением работником его трудовой функции, но и другие вопросы, вытекающие из отношений социального партнерства работника и работодателя. Следовательно, полагают в Минфине России, ст. 255 НК РФ допускает учет с 1 января 2010 г. указанных доплат в составе расходов на оплату труда как не связанные с исполнением работником трудовых обязанностей в период заболевания.
Таким образом, полагаем, что и начиная с 2010 г. у банка есть право учитывать затраты на доплату работникам к пособиям по временной нетрудоспособности и по беременности и родам при налогообложении прибыли. При этом, для того чтобы включить потраченные суммы в расходы, необходимо, чтобы соответствующие положения об обязанности организации производить подобные доплаты были включены в трудовой договор и (или) коллективный договор.
Напомним, что акционерные общества имеют право по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям (п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Иные правила могут быть установлены названным Федеральным законом. При этом российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, которые подлежат налогообложению в соответствии с гл. 25 НК РФ, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов. Если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов. В этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов (п. 5 ст. 286 НК РФ).
Формула расчета суммы налога, который подлежит удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, приведена в п. 2 ст. 275 НК РФ. С 1 января этого года претерпел изменение один из составляющих этой формулы. Так, теперь показатель "д" - это общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей. Напомним, что до этого показатель "д" представлял собой общую сумму дивидендов, подлежащую распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов.
Форма налоговой декларации по налогу на прибыль (далее - декларация) была утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.
Приказом Минфина России от 16.12.2009 N 135н в Приказ Минфина России N 54н были внесены изменения. В действующей сегодня редакции разд. XI "Порядок заполнения Листа 03 "Расчет налога на прибыль организаций с доходов, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)" декларации указано, что показатель строки 050 соответствует показателю "д" в формуле расчета налога, подлежащего удержанию налоговым агентом из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ. Таким образом, указания по заполнению декларации и НК РФ по-разному трактуют показатель "д", применяемый в формуле для расчета суммы налога, который подлежит удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов. Условно говоря, Порядок заполнения декларации "не успевает" за поправками, внесенными в Налоговый кодекс РФ, что не снимает вопросов, возникающих у налогоплательщиков.
Необходимо отметить, что на данный момент финансовые и налоговые органы не разъясняют, как налогоплательщик должен поступить в такой ситуации. Хотя в ряде аналогичных спорных ситуаций налоговые органы давали разъяснения по порядку заполнения декларации до того, как в нее будут внесены изменения в связи с новой редакцией НК РФ.
Например, с 1 января 2009 г. в связи с внесенными изменениями в НК РФ вопросам амортизационной премии посвящен п. 9 ст. 258 НК РФ, а не п. 1.1 ст. 259 НК РФ. Но необходимые изменения в налоговую декларацию были внесены только Приказом Минфина России от 16.12.2009 N 135н. До этого в строке налоговой декларации, посвященной расходам на капитальные вложения, была ссылка на п. 1.1 ст. 259 НК РФ. В Письме ФНС России от 10.08.2009 N ШС-22-3/626@ "О заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций" было отмечено, что до внесения изменений в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н, расходы на капитальные вложения подлежат отражению по строке 044 Приложения 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам".
По нашему мнению, в такой ситуации при заполнении декларации налогоплательщик должен исходить из приоритета норм Кодекса и заполнять декларацию с учетом положений п. 2 ст. 275 НК РФ в действующей на сегодняшний день редакции.
Принимая решение о порядке заполнения декларации в такой ситуации, нужно учитывать, что риск привлечения к ответственности за подобные действия невысок. Естественно, если сумма налога к уплате при этом исчислена верно. Напомним, что в НК РФ ст. 119 предусматривает ответственность налогоплательщика за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации. Статья 122 НК РФ устанавливает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога, а ст. 123 - за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. При этом в ст. 15.5 КоАП РФ установлена ответственность должностных лиц за нарушение срока представления налоговой декларации.
Обратите внимание, что зачастую судьи не считают нарушение налогоплательщиками правил заполнения декларации, ошибки при ее заполнении, которые не приводят к занижению налоговой базы, правонарушением, состав которого предусмотрен ст. 122 НК РФ.
Еще в одном споре судьи посчитали, что если есть возможность установить налогоплательщика и суммы, подлежащие уплате, не возникает состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ при несоответствии требований заполнения налоговой декларации.
Также нужно учитывать, что п. 3 ст. 88 НК РФ предусматривает, что при выявлении камеральной налоговой проверкой ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, об этом сообщается налогоплательщику. При этом от налогоплательщика требуют представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Следовательно, в случае возникновения у налогового органа вопроса налогоплательщик сможет представить необходимые пояснения на этот счет. Кроме того, хотя налоговое законодательство не предусматривает подачу вместе с декларацией пояснительной записки, полагаем, что в рассматриваемом случае налогоплательщик может изложить свои соображения по поводу заполнения декларации и отправить их в налоговый орган.