В Налоговом кодексе отсутствуют понятия налоговой выгоды, необоснованной налоговой выгоды. Но налоговые органы часто в актах налоговой проверки указывают на то, что налогоплательщики получают необоснованную налоговую выгоду. Исходя из судебной практики (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды") можно сделать вывод о том, что "под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета".
Таким образом, судьи указали, что под понятие необоснованной выгоды подпадает:
- уменьшение налоговой базы;
- неправомерное применение налогового вычета;
- неправомерное использование налоговых льгот;
- применение пониженной налоговой ставки.
В Постановлении N 53 также определено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной в случаях:
- если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, обусловленные разумными экономическими или иными причинами (п. 3);
- если получена выгода вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4).
Кроме того, в ст. 23 НК РФ установлены обязанности налогоплательщиков, соответственно, при их неисполнении налоговые органы могут прийти к выводу о том, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду. К таким обязанностям относятся: уплата налогов, постановка на учет в налоговых органах, ведение учета доходов и расходов, подача налоговых деклараций, обеспечение сохранности в течение четырех лет данных бухгалтерского и налогового учетов.
Вместе с тем налоговые органы расширили понятия недобросовестности и налоговой выгоды, определив критерии, в соответствии с которыми налогоплательщики попадают в "группу риска" выездных налоговых проверок (Приказ ФНС от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок"). К таким критериям относятся:
- налоговая нагрузка ниже среднего уровня по отрасли;
- отражение убытков на протяжении нескольких периодов;
- отражение значительных сумм налоговых вычетов;
- выплата зарплаты ниже среднего уровня;
- неоднократное приближение к предельному значению для спецрежимов;
- отражение ИП суммы расхода, максимально приближенной к сумме дохода;
- посреднические договоры ("цепочка контрагентов");
- непредставление налогоплательщиком пояснений;
- неоднократное снятие с учета;
- значительное отклонение уровня рентабельности;
- ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.
Таким образом, налоговые органы априори полагают, что убыточные компании подпадают под понятие недобросовестности и, возможно, имеют необоснованную выгоду. Однако на практике компании не могут настолько детально проверить своих контрагентов, поскольку вряд ли, закупая канцтовары, вы будете запрашивать информацию об уровне рентабельности или о том, представляют ли ваши контрагенты пояснения в налоговые органы. Вместе с тем налоговые органы могут признать сделки с фирмами-однодневками или неблагонадежными компаниями сделками, совершенными с целью получения необоснованной выгоды. При этом на практике налоговые органы доначисляют налог на прибыль и НДС.
Рассмотрим, как обезопасить себя компании и какие доводы налогоплательщиков оценивают суды.
В настоящее время сложилась различная судебная практика, связанная с рассмотрением споров о сделках с недобросовестными контрагентами.
В ряде случаев суды признавали выгоду необоснованной в части налога на прибыль и НДС, если:
- поставщики и субпоставщики налогоплательщика не выполняли налоговых обязанностей;
- у поставщиков отсутствовали материальные и трудовые ресурсы для осуществления спорных сделок;
- учредители и руководители контрагентов отрицали участие в деятельности компании, заявляли, что не подписывали документы по сделкам с налогоплательщиком.
К таким делам, в частности, относится дело с ООО "Кестрой-1" (Постановление Президиума ВАС от 11.11.2008 N 9299/08). Контрагент в лице учредителя и генерального директора утверждал, что не имеет отношения к компании, документы не подписывал.
В суде было также доказано, что компания не уплачивает налоги, а бухгалтерскую и налоговую отчетности не представляет. Было также выявлено, что у компании отсутствуют трудовые ресурсы, необходимые для выполнения обязательств по договору поставки. Суд встал на сторону налоговой инспекции, указав, что налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и отнесения сумм, уплаченных за товар поставщику, на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции, является обоснованной.
Вместе с тем существует практика оспаривания данных решений, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.12.2007 N 8351/07 по делу N А40-65232/05-87-584 налогоплательщику удалось оспорить решение налогового органа. Суд установил, что никаких доводов, связанных с недобросовестностью налогоплательщика, который вынужденно имел дело только с одним добросовестным поставщиком и совершал с ним реальные хозяйственные операции, связанные с закупкой авиатоплива, налоговым органом не приводилось.
В других решениях (Постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 N 15574/09, от 20.04.2010 N 18162/09, от 08.06.2010 N 17684/09) налогоплательщикам также удалось доказать:
- реальность осуществления операций по приобретению товаров у недобросовестных поставщиков;
- осмотрительность и осторожность при совершении сделок;
- факт незнания о том, что поставщики являются недобросовестными.
В целом налогоплательщику необходимо представить в суде следующие доказательства:
- доказательства реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций по приобретению товаров (работ, услуг);
- доказательства действий налогоплательщика с доступной ему степенью осмотрительности и осторожности при совершении сделок с недобросовестными поставщиками;
- доказательства того, что налогоплательщик не мог знать о недобросовестности поставщиков.
Согласно позиции судов, для признания за налогоплательщиком права на вычет НДС и на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций.
К документам, подтверждающим реальность осуществления хозяйственных операций, относятся:
- договоры;
- документы об исполнении сделок (товарные накладные, акты, счета-фактуры, платежные документы);
- складские документы;
- документы об использовании товаров, работ, услуг в деятельности компании;
- товарно-транспортные накладные;
- показания сотрудников налогоплательщика.
Кроме того, в качестве доказательств может быть представлена политика продаж.
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13.12.2010 по делу N А53-7659/2010 судом сделан вывод о том, что подтверждающими доказательствами необоснованности выгоды могут служить такие обстоятельства, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственным операций с учетом времени, объема материальных ресурсов, необходимых для производства товаров.
Таким образом, налогоплательщик должен доказать, что хозяйственная операция могла быть реально осуществлена.
В целом так называемые "факторы риска" определены в Приказе ФНС от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок". Однако в соответствии с судебной практикой определим, какие обстоятельства реально являются факторами риска, а какие обстоятельства могут быть легко оспорены налогоплательщиком.
Также к признакам необоснованной выгоды налоговые органы могут отнести:
- факт регистрации экспортера и поставщиков по адресам массовой регистрации;
- отсутствие налогоплательщика по адресу, заявленному в учредительных документах;
- поставщики относятся к категории фирм-однодневок: ИНН недействителен, зарегистрированы по адресу массовой регистрации, учредитель является учредителем нескольких юрлиц, компания не сдает отчетность;
- движение денежных средств экспортера и контрагентов по сделке (поставщик, покупатель, комиссионер) осуществляется по счетам, открытым в одном банке;
- до момента совершения сделки на расчетных счетах участников не было денежных средств;
- поставка товаров, номенклатура которых нехарактерна для деятельности налогоплательщика;
- поставка товаров по цене, в несколько раз превышающей рыночную, или по цене ниже себестоимости;
- низкая рентабельность сделки;
- приобретение товара не сопровождается его физическим движением со склада поставщика на склад покупателя;
- контракт заключен с компаниями, зарегистрированными в одних странах, а товар реально отправляется в другую страну;
- совершение бартерных операций.
Рассматривая практику работы с посредническими договорами, необходимо отметить, что не всегда суды встают на сторону налогоплательщика. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2008 N Ф04-6008/2008(12810-А46-41) по делу N А46-1412/2007 суд пришел к следующему выводу: в цепочку поставщиков намеренно включены лишние звенья, что привело к увеличению сумм НДС, причитающихся к возмещению.
Кроме того, имеется спорная практика в отношении "обоснованности налоговой выгоды" по ряду сделок. К таким сделкам, в частности, возможно отнести механизм возвратного лизинга. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 9010/06 по делу N А40-58457/05-98-453 суд установил, что применение возвратного лизинга предусмотрено действующим законодательством и имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой выгоды. Аналогичная позиция в пользу налогоплательщика содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 16.01.2009 по делу N А65-9091/2008. Вместе с тем суд может признать, что данный механизм направлен на получение необоснованной налоговой выгоды. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 15.01.2007 N Ф09-11719/06-С2 по делу N А50-9014/06 суд указал, что продажа налогоплательщиком оборудования с последующим получением этого же оборудования, но уже от другого лица в лизинг не была обусловлена потребностями производственной деятельности, а была направлена на сознательное занижение налоговой базы по налогу на прибыль.
Налогоплательщикам иногда удается доказать правомерность затрат по таким сделкам, как маркетинговые, консультационно-правовые и другие аналогичные услуги, которые попадают в "группу риска".
По мнению ФАС Западно-Сибирского округа, обоснованность и экономическую оправданность затрат в конкретной ситуации подтверждают (Постановление от 05.04.2006 N Ф04-2085/2006(21132-А46-33)):
- необходимость осуществления затрат по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям;
- связь затрат с получением дохода (или возможностью его получения);
- обусловленность затрат особенностями производственного процесса.
Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод о том, что налогоплательщик не может себя полностью обезопасить от того, что сделки будут признаны совершенными только с целью получения налоговой выгоды. Однако налогоплательщику рекомендуется провести ряд мероприятий для минимизации рисков:
- осуществлять расчеты в соответствии с законодательством (в разумные сроки, без транзита денежных средств);
- убедиться в том, что контрагент действительно работает (проявить должную осмотрительность);
- проверить наличие у контрагента реальных возможностей исполнить договор (персонал, оборудование). Данная рекомендация должна учитываться контрагентом при совершении крупных сделок и больших суммах возмещаемого НДС;
- необходимо обосновывать деловую цель проведения сделки (например, технико-экономическая документация, различные политики, экономические обоснования, бизнес-планы).
В качестве доказательств обоснованности получения налоговой выгоды могут быть представлены доводы, свидетельствующие о должной осмотрительности и осторожности, проявленной компанией.
В Письме Минфина от 10 апреля 2009 г. N 03-02-07/1-177 ведомство определило круг документов, которые свидетельствуют о проведении должной осмотрительности налогоплательщиком.
Меры проверки контрагента должны включать в себя получение следующих документов:
- копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;
- проверки факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц;
- доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента.
В отличие от Минфина налоговые органы рассматривают следующие критерии понятия должной осмотрительности (п. 12 Приложения 2 к Приказу ФНС России N ММ-3-06/333@):
- отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
- отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
- отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;
- отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и (или) производственных и (или) торговых площадей;
- отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.);
- отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (общий доступ, официальный сайт ФНС России www.nalog.ru).
Однако суды выражают неоднозначную позицию по поводу отсутствия лицензий на лицензируемые виды деятельности. В этой связи имеется значительный риск отказа в получении вычетов. Фактически суд может отказать в применении вычетов на том основании, что отсутствие лицензии свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Такой вывод, например, содержится в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2010 по делу N А19-25210/09. Однако налогоплательщик может постараться доказать, что лицензия не является обстоятельством, позволяющем сделать вывод о том, что была получена необоснованная выгода. Доводом в пользу налогоплательщика может также служить тот факт, что в налоговом законодательстве законодатель не связывает наличие лицензии с применением вычетов по НДС. Данный вывод нашел отражение в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2010 по делу N А66-12520/2009.
Согласно вышеупомянутому Письму Минфина, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
При этом налоговые органы считают, что направление запроса в инспекцию не свидетельствует о должной осмотрительности, особенно когда ответ не получен. Аналогичного мнения придерживается и суд. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 3 февраля 2010 г. N КА-А40/14569-09-2 суд указал, что, поскольку налогоплательщик не проверил полномочия лица на подписание счетов-фактур, они не могут быть основанием для принятия НДС к вычету. А факт направления запроса не является обстоятельством, подтверждающим осмотрительность и осторожность налогоплательщика.
В заключение следует еще отметить, что вопрос признания "необоснованной налоговой выгоды" не прописан в законодательстве, а сам факт признания такой выгоды необоснованной зависит от внутреннего убеждения налоговиков и судей, поэтому налогоплательщику не всегда удается доказать факт реальности и экономической целесообразности сделки, ведь не все сделки являются прибыльными. Отсутствие четких критериев "необоснованной налоговой выгоды" создает множество судебных споров. Однако попытаться избежать их возможно, если проявлять должную осмотрительность и собирать не только документы, подтверждающие реальность существования компании, но и дополнительные документы, свидетельствующие о том, что компания обладает достаточными ресурсами, в том числе трудовыми, оборудованием, материалами. Кроме того, каждый раз необходимо доказывать экономическую обоснованность совершенных операций.
Хозяйственная |
Вывод |
Судебные решения |
Споры в пользу налогоплательщика |
||
Использование |
Использование |
Постановления ФАС ПО от 07.02.2008 |
Споры не в пользу налогоплательщика |
||
Наличие |
Расчетный счет |
Постановление ФАС ПО от 07.11.2008 |
Транзит |
Транзитный характер |
Постановления ФАС ЗСО от 18.02.2009 |
Перевод средств |
Суд указал |
Постановление ФАС Московского округа от |
Отсутствие у |
Отсутствие у |
Постановления ФАС УО от 16.09.2009 |
Отсутствие |
Совершенные |
Постановление ФАС ВСО от 16.04.2009 |
Формальное |
Суд признал |
Постановление Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 |
Отсутствие |
Суд установил, что |
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от |
Убыточность |
Суд отказал в |
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от |
Отсутствие |
Суд указал на |
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от |
Указание |
По мнению суда, об |
Постановление ФАС Поволжского округа от |
Искусственный |
Суд указал, что |
Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от |
Отсутствие |
Суд сделал вывод о |
Постановление ФАС Северо-Западного округа от |