Не позднее 25 июля 2016 г. плательщики НДС, налоговые агенты, а также лица, которые, не являясь плательщиком НДС, выставили покупателю счет-фактуру с выделенным налогом, обязаны представить в налоговые органы декларацию по НДС за II квартал 2016 г. (п. 5 ст. 174 НК).
Исключение составляют лица, которые не являются налогоплательщиками или же освобождены от исполнения обязанностей таковых, но выставляют или получают счета-фактуры в рамках осуществления предпринимательской деятельности в интересах другого лица:
Названная категория посредников при отсутствии иных НДС-операций по итогам налогового периода представляет в инспекцию не налоговые декларации, а журналы учета счетов-фактур. За II квартал 2016 г. этот журнал должен быть представлен до 20 июля 2016 г. (п. 5.2 ст. 174 НК). Причем журнал должен быть направлен в налоговый орган исключительно в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота. Никаких иных альтернатив Кодексом не предусмотрено. Впрочем, Кодекс не содержит положений, согласно которым журнал, оформленный на бумажном носителе, не считается представленным.
Форма и Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур утверждены Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137 (Приложение N 3, далее - журнал). Электронный Формат журнала утвержден Приказом ФНС от 4 марта 2015 г. N ММВ-7-6/93@.
В состав журнала входит две части:
Обратите внимание! Счета-фактуры, выставленные заказчику на сумму вознаграждения при исполнении соответствующих договоров, в том числе агентского договора, договора комиссии, договора транспортной экспедиции, в журнале учета счетов-фактур не регистрируются. На это, в частности, указывается в Письме Минфина от 22 января 2015 г. N 03-07-11/1698. Такие счета-фактуры подлежат регистрации в книге продаж (п. п. 1 и 3 ст. 168 НК, п. 20 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства N 1137).
Иными словами, в журнале регистрируются только так называемые транзитные счета-фактуры, то есть те, по которым вы не начисляете НДС и не принимаете его к вычету.
Возможна ситуация (и, кстати говоря, она довольно распространена), когда посредник помимо названных операций, что называется, по "совместительству" является, к примеру, налоговым агентом по НДС. Или же компания продает как "комиссионные" товары, так и свои собственные. При таких обстоятельствах особое внимание нужно уделять "смешанным" счетам-фактурам. В части собственных товаров их надлежит зарегистрировать в книге продаж, а в части "чужих" товаров, то есть реализуемых в рамках договора комиссии, - в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (см., напр., Письмо Минфина от 21 января 2015 г. N 03-07-11/1401).
Важный момент. От ведения журнала такие "совместители" не освобождены, однако представлять в инспекцию им журнал не нужно (п. 1 Письма ФНС от 8 апреля 2015 г. N ГД-4-3/5880@) - сведения из него вносятся в разд. 10 и 11 декларации по НДС.
Форма декларации по НДС, равно как и Порядок ее заполнения, а также ее электронный Формат утверждены Приказом ФНС от 29 октября 2014 г. N ММВ-7-3/558@. Декларация более чем объемна, и, видимо, именно поэтому на законодательном уровне было принято решение установить единый способ ее представления - в электронной форме по ТКС. В соответствии с абз. 4 п. 5 ст. 174 Кодекса декларация по НДС, которая должна быть представлена в электронной форме, а была подана на бумажном носителе, не считается представленной (см., напр., Письмо ФНС от 30 января 2015 г. N ОА-4-17/1350@). Право выбора есть только у налоговых агентов по НДС, которые кроме "агентских" обязательств более не имеют никаких "дел" с НДС - им дозволено отчитываться как на бумаге, так и по электронке.
Надо сказать, что декларации по НДС проверяются налоговиками в прямом смысле слова в автоматическом режиме. Контрольные соотношения для проверки декларации приведены в Письме ФНС от 23 марта 2015 г. N ГД-4-3/4550@, и многие бухгалтерские программы под них уже подстроены. В то же время у налоговиков в арсенале есть и иные способы проверки декларации по НДС - они сверяют ее данные со сведениями, отраженными в бухгалтерской отчетности, или же, к примеру, в декларации по налогу на прибыль (здесь их в первую очередь заинтересует выручка от реализации, поскольку реализация и есть объект обложения НДС). Плюс ко всему данные вашей декларации будут сверены с декларациями ваших контрагентов.
В общем случае титульный лист и разд. 1 декларации представляют все налогоплательщики (налоговые агенты). Остальные разделы заполняются по мере необходимости, то есть при совершении соответствующих операций.
Так, если, к примеру, организация на "общем" режиме только покупает и продает товары (работы, услуги) без привлечения посредников, то помимо "титульника" и разд. 1 декларации ей придется заполнить разд. 3, 8 и 9. В случае когда при этом компания еще и выполняет функции налогового агента по НДС, то в состав отчета нужно включить и разд. 2 декларации.
В свою очередь "упрощенец", выставлявший во II квартале 2016 г. счета-фактуры с выделенным НДС, в состав декларации по НДС за указанный налоговый период включает:
Основным для плательщиков НДС служит разд. 3 декларации, где приводится расчет сумм налога по операциям, облагаемым НДС по ставкам 18 и 10 процентов, или налог с которых исчисляется с применением расчетной ставки (18/118, 10/110). Данный раздел формируется на основании сведений, которые отражены в разд. 8 и 9 декларации; в них приведены соответственно сведения за истекший период из книг покупок и продаж. Раздел 3 условно можно поделить на две части. В первой из них приводится сумма налога исчисленного, а во второй - применяемые вычеты.
Так, в строках 010 - 020 показываем стоимость реализованных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, и налог, исчисленный при их отгрузке по ставке 18 или 10 процентов.
По строкам 030 - 040 отражаем налоговую базу, с которой сумма налога определяется, с применением расчетной ставки (18/118 или 10/110).
В строке 060 указываем стоимость СМР для собственного потребления, а в строке 070 - сумму полученных авансов и соответствующую сумму налога.
Общую сумму восстановленного НДС на основании данных разд. 9 декларации отражаем по строке 080. Отдельно по строке 090 из них выделяем сумму налога по всем авансовым счетам-фактурам, а по строке 100 - НДС по товарам, использованным в истекшем налоговом периоде в операциях, облагаемых НДС по ставке 0 процентов.
В графах 3 и 5 по строкам 105 - 109 отражаются суммы корректировки налоговых баз и сумм налога по соответствующим налоговым ставкам в случае применения налогоплательщиком в контролируемых сделках цен товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствующих п. 1 ст. 105.3 Кодекса.
Сумма налога, отражаемая по строкам 105 и 106 в графе 5 при применении налоговых ставок 18 и 10 процентов, рассчитывается путем умножения суммы, отраженной в графе 3, соответственно на 18 или 10 и деления на 100.
Сумма налога, отражаемая по строкам 107 и 108 в графе 5 при применении налоговых ставок 18/118 или 10/110, рассчитывается путем умножения суммы, отраженной в графе 3, на 18 и деления на 118 или путем умножения на 10 и деления на 110.
Общую сумму налога, исчисленного в целом по разд. 3, показываем по строке 110. Чтобы найти данный показатель, нужно просто сложить суммы величин графы 5 строк 010 - 080 и 105 - 109.
Общая сумма вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам), кроме сумм, отражаемых по строкам 130 - 180, указывается по строке 120 разд. 3.
В свою очередь, строка 130 предназначена для вычетов "авансового" НДС, строка 140 - для налога, подлежащего вычету по СМР для собственных нужд.
По строке 150 отражаются суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. А по строке 160 - сумма налога, уплаченного при ввозе товаров на территорию нашей страны и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, с территории государств - членов ЕАЭС и также подлежащие вычету.
Далее, в строке 170 показываем сумму "авансового" НДС, принятую к вычету при отгрузке товаров (работ, услуг), поставка которых была предоплачена.
Строка 180 заполняется налоговым агентом и в ней отражается сумма "агентского" НДС, которая принимается к вычету. На этом моменте мы остановились не случайно. Дело в том, что начисление налога к уплате и применение "агентских" вычетов может приходиться на разные налоговые периоды. Отметим, что для применения вычета агентский вычет должен быть уплачен. Также при этом должны быть соблюдены и общие требования. А они таковы: агент является плательщиком НДС, товары, работы, услуги были приобретены для облагаемой НДС деятельности, имеется счет-фактура (агент ее составляет сам) и товары (работы, услуги) приняты на учет.
Общая сумма вычетов по разд. 3 приводится в строке 190 (складываем значения строк 120 - 180).
Ну и, наконец, подводим итог по данному разделу. Предварительно сравниваем значения строк 110 ("Общая сумма налога, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога (сумма величин графы 5 строк 010 - 080, 105 - 109)") и 190 ("Общая сумма налога, подлежащая вычету (сумма величин, указанных в строках 120 - 180)"). Если сумма налога исчисленного больше суммы вычетов, то разницу записываем в строку 200 - этот налог будет к уплате.
В противном случае разность показываем по строке 210 - налог к возмещению.
Пример. ООО "Вояж" во II квартале 2016 г. реализовало продукцию на сумму 1 180 000 руб., включая НДС - 180 000 руб. (по ставке 18%). В этом же квартале получен аванс от покупателя в счет предстоящей поставки товара в размере 590 000 руб., с которого исчислен "авансовый" НДС - 90 000 руб. (590 000 руб. x 18/118).
Также в этом квартале обществом приобретено для дальнейшей реализации товаров на сумму 472 000 руб., включая НДС - 72 000 руб., кроме того, произведена оплата арендованного помещения, которое используется в облагаемой НДС деятельности (это 59 000 руб., включая НДС в размере 9000 руб.).
Сумма исчисленного налога за II квартал равна 270 000 руб. (180 000 руб. + 90 000 руб.). Сумма налога к вычету - 81 000 руб. (72 000 руб. + 9000 руб.). Итого по итогам II квартала НДС к уплате - 189 000 руб. (270 000 руб. - 81 000 руб.).
Раздел 3 декларации по НДС за II квартал 2016 г. будет заполнен следующим образом:
Сведения из строк 200 или 210 разд. 3 переносятся в разд. 1. В нем указывается сумма налога к уплате или возмещению по всем разделам декларации, кроме разд. 2.
Основная проблема плательщиков НДС - отказ в тех или иных ситуациях в применении вычетов. В этом свете к отчетности за II квартал 2016 г. суды, да и контролирующие органы, прибавили ряд, можно сказать, подарков.
1. НДС предъявлен по ошибке.
До недавних пор считалось, что контролирующие органы поставят крест на вычете по НДС, предъявленном по ошибке в отношении операции, которая НДС не облагается. Аргумент прост - счет-фактура составлен с нарушениями, а стало быть, и вычет по НДС не положен.
Однако в Письме от 25 марта 2016 г. N СД-4-3/5153 представители ФНС все же признали, что в подобных ситуациях право на вычет у налогоплательщиков все же имеется. Главное, чтобы при этом были соблюдены все прочие условия, установленные ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса. Ведь пп. 2 п. 5 ст. 173 Кодекса установлено, что в случае выставления налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) покупателю счетов-фактур с выделением сумм НДС суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, определяются как суммы, указанные в этих счетах-фактурах, переданных покупателю данных товаров (работ, услуг). То есть налог в бюджет попадает. Так почему же тогда покупатель должен оставаться без вычета?
2. Счет-фактура от спецрежимника.
С аналогичной проблемой регулярно сталкиваются и покупатели, которым поставщик на УСН или ЕНВД выставляет счета-фактуры с "выделенным" НДС. По факту в этом случае спецрежимник также обязан уплатить "выделенную" сумму налога в бюджет. То есть и в этом случае бюджет ничего не теряет. Однако право на вычет налогоплательщикам в прямом смысле слова приходилось отвоевывать в судах. И на самом деле ситуация абсурдна - покупатель требует от спецрежимника выделить в счете-фактуре НДС, а в итоге и спецрежимник попадает на уплату и декларирование налога, и продавец не получает права на вычет.
Точку в споре поставил Конституционный Суд в Определении от 29 марта 2016 г. N 460-О. Представители КС отметили, что лица, не являющиеся плательщиками НДС, имеют возможность выбора наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования. Действительно, они вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм НДС и, соответственно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах. Это повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг). И, именно с этой целью спецрежимников и исключили из числа плательщиков НДС.
С другой стороны, за ними предусмотрено и право выставить контрагенту по конкретным операциям по реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС - при том, что эта сумма налога подлежит уплате в бюджет (п. 5 ст. 173 НК). При таких обстоятельствах у них автоматически возникает обязанность по уплате НДС, несмотря на то что изначально он не признавался плательщиком данного налога (см. также Определения КС от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О и от 13 октября 2009 г. N 1332-О-О). Впоследствии же данный счет-фактура будет служить основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров сумм НДС к вычету (см. Постановление КС от 3 июня 2014 г. N 17-П). То есть в этой части вообще не должно быть никаких сомнений. В КС решили, что такое законодательное регулирование направлено на согласование интересов государства и налогоплательщиков, покупателей и поставщиков товаров (работ, услуг) и определяет меру свободы усмотрения налогоплательщиков в процессе исполнения ими конституционной обязанности по уплате налогов, при которой они вправе самостоятельно осуществлять налоговое планирование.
Надо сказать, что тем самым снята еще одна проблема налогоплательщиков. При получении счета-фактуры с выделенным НДС им не нужно проверять, является ли продавец плательщиком НДС или нет.
Правда, нельзя сказать, что никаких трудностей у налогоплательщиков вообще не возникнет. Все еще зависит от добросовестности продавца-спецрежимника - он должен "выделенный" НДС перечислить в бюджет и задекларировать. Иначе при сопоставлении деклараций покупателя и продавца вычеты "потеряются".
3. Субсидия субсидии рознь.
В последнее время компании нередко претендуют на получение субсидий из бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой товаров (работ, услуг). В то же время для целей обложения НДС принципиальным является вопрос, что это за субсидия. Так, как разъяснил Минфин в Письме от 14 апреля 2016 г. N 03-07-11/21297, НДС, ранее правомерно принятый к вычету, придется восстановить на основании пп. 6 п. 3 ст. 170 Кодекса только в случае, если субсидия получена из федерального бюджета.
4. НДС по списанному ОС.
А вот проблема, связанная с восстановлением НДС в случае списания недоамортизированного ОС, увы, так и не решена. Минфин в Письме от 14 апреля 2016 г. N 03-07-11/21297 в очередной раз заявил, что в таких ситуациях налог подлежит восстановлению. Дескать, объект перестает использоваться в облагаемой НДС деятельности. Соответственно, и права на вычет он более не имеет.
Тем не менее судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков (см. Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29 октября 2014 г. N Ф08-7499/2014 по делу N А53-17381/2013, Определение ВАС от 15 июля 2010 г. N ВАС-9903/09). Данная позиция основана на том, что перечень случаев, когда требуется восстановить НДС, установленный Кодексом, носит исчерпывающий характер, и списание недоамортизированных объектов ОС в нем не поименовано.
5. Вычет по запоздавшему счету-фактуре.
При получении счетов-фактур до 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором товары (работы, услуги) были приняты на учет, налогоплательщик вправе заявить к вычету НДС по таким товарам (работам, услугам) в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) были приняты на учет. Данный факт подтвердил Минфин в Письме от 30 мая 2016 г. N 03-03-06/1/31061.
6. "Входной" НДС по спецоценке.
Вне зависимости от того, как оплачивает компания услуги по проведению спецоценки условий труда - самостоятельно или же за счет средств ФСС, "входной" НДС принимается к вычету в полном объеме. К такому выводу пришел Минфин в Письме от 4 апреля 2016 г. N 03-07-11/18789.
В завершение отметим, что с 1 июля 2016 г. вступает в силу ряд изменений, которые касаются плательщиков НДС.
Во-первых, вводится новый Перечень кодов для книг покупок и продаж, который утвержден Приказом ФНС от 14 марта 2016 г. N ММВ-7-3/136@ (будет 26 кодов вместо действовавших ранее 21).
Во-вторых, по товарам, работам и услугам (за исключением сырьевых товаров), приобретенным для экспортных операций, можно будет принимать НДС к вычету в момент их принятия на учет (Закон от 30 мая 2016 г. N 150-ФЗ).
В-третьих, при совершении не подлежащих налогообложению операций по реализации товаров, вывезенных за пределы территории РФ на территорию государства - члена ЕАЭС, нужно будет оформлять счета-фактуры (Закон от 30 мая 2016 г. N 150-ФЗ).
В-четвертых, в базу по НДС придется включать сумму страховой выплаты, полученной в связи с нарушением покупателем обязательств по оплате товара, только в том случае, если при отгрузке товаров налог не был уплачен. Данное правило закреплено непосредственно в Кодексе Законом от 5 апреля 2016 г. N 97-ФЗ, хотя действует оно и сейчас благодаря Постановлению Конституционного Суда от 1 июля 2015 г. N 19-П.
Июль 2016 г.