Планирование налогов
- Налоговое планирование
- Аудит налогов
- Организация налогового учета
- Учетная политика
- Возврат налогов
- Налоговая нагрузка
Налоговая оптимизация
- Налоговые льготы
- Налоговая ответственность
- Налоговые споры
- Налоговые проверки
- Оффшоры
- Оптимизация налогов
Налоговый учет
Как распределять доходы при длительном технологическом цикле
Налоговым законодательством предусмотрен особый порядок признания доходов по договорам выполнения работ или оказания услуг с длительным технологическим циклом.
Производство длится несколько периодов
Действующим налоговым законодательством установлен особый порядок признания доходов и расходов по договорам, предусматривающим производство работ или услуг с длительным технологическим циклом.
Под длительным технологическим циклом следует понимать выполнение работы или оказание услуги, продолжающееся более одного налогового периода. При этом договор не должен содержать условие о поэтапной сдаче результатов работ и услуг (п. 2 ст. 271, ст. 316 Налогового кодекса РФ).
Специалисты главного финансового ведомства в своих письмах уточняют, что производством с длительным технологическим циклом в целях налога на прибыль считается производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды.
Количество дней, в течение которых будут выполняться работы или оказываться услуги, в данном случае значения не имеет (письмо Минфина России от 21 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/581).
Работы и услуги, по которым доходы и расходы учитываются особым образом, могут выполняться, в частности, по договорам (письмо МНС России от 15 сентября 2004 г. № 02-5-10/54):
- подряда;
- возмездного оказания услуг;
- выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.
Договор подряда
По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику. Заказчик в свою очередь обязуется принять результат работы и оплатить ее (ст. 702 Гражданского кодекса РФ).
К отдельным видам подряда относятся:
- бытовой подряд;
- строительный подряд;
- подряд на выполнение проектных и изыскательских работ;
- работы для государственных нужд.
Предметом договора подряда может быть, например, изготовление изделий (имущества) по заказу другой стороны.
Выполнение научно-исследовательских работ
По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести научные исследования (в соответствии с техническим заданием), а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ – разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию. Заказчик должен принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ).
Отметим, что такие договоры имеют свою специфику. К примеру, если в ходе работ обнаружено, что достигнуть необходимых результатов невозможно по обстоятельствам, не зависящим от исполнителя, заказчик обязан оплатить стоимость выполненных исследований (ст. 775 Гражданского кодекса РФ).
Возмездное оказание услуг
По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать определенные услуги, а заказчик должен их оплатить (ст. 779 Гражданского кодекса РФ).
Заметим, что по некоторым видам возмездных услуг также может быть предусмотрен длительный технологический цикл выполнения. Например, по юридическим, консультационным, маркетинговым услугам. С условием что договорами на их оказание не установлена поэтапная сдача результатов. Минфин России указал, что под этот критерий могут подходить и аудиторские услуги, длящиеся более одного налогового периода и не разделенные на отдельные этапы (письмо от 5 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/50).
Порядок распределения доходов
По общему правилу доходы от продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг отражаются при расчете налога на прибыль на дату их реализации. Основание – пункт 1 статьи 249 и пункт 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ.
В отношении работ и услуг с длительным технологическим циклом, который не предусматривает поэтапную сдачу, Налоговым кодексом РФ определены особые правила признания доходов. Суть их заключается в том, что в налоговом учете предприятие признает выручку еще до момента реализации работ или услуг.
Организация должна самостоятельно распределять доходы в соответствии с принципом равномерности на основании данных учета.
При этом метод распределения выручки необходимо утвердить в учетной политике для целей налогообложения. Об этом сказано в статье 316 Налогового кодекса РФ.
Специалисты финансового ведомства поясняют, что при выполнении работ (оказании услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, компания распределяет доходы по договору реализации между отчетными периодами, в течение которых выполняется контракт.
При этом выручку можно признавать равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме затрат.
Такие разъяснения содержатся, например, в письмах Минфина России от 16 мая 2013 г. № 03-03-06/1/17014, от 11 января 2013 г. № 03-03-06/1/5.
Если доходы распределяются равномерно
При выборе этого способа сумма дохода, признаваемого в налоговом учете на конец соответствующего отчетного периода, распределяется равными частями на весь срок действия договора.
Чтобы исключить налоговые споры, способ равномерного распределения доходов нужно применять только тогда, когда предполагается, что расходы будут также равномерными в течение всего срока действия договора. Это связано с тем, что пункт 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ предписывает предприятию самостоятельно распределять доходы в соответствии с принципом формирования расходов.
Если при исполнении долгосрочного договора расходы возникают неравномерно, то применять данный метод некорректно.
К такому выводу пришли судьи в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2009 г. № А42-4798/2007 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 21 июля 2009 г. № ВАС-9004/09). В своем решении они указали, что в этом случае правильнее распределять доходы пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме затрат по договору.
Пример 1. Промышленное предприятие продает новую модель полиграфического оборудования.
В качестве дополнительной услуги оно обучает сотрудников организаций, купивших это оборудование, работе на нем. Стоимость обучения – 100 000 руб. (без учета налога на добавленную стоимость). Срок обучения – с 1 декабря по 31 мая.
Если выбран способ равномерного распределения, сумма дохода, признаваемого в налоговом учете на конец соответствующего отчетного периода, распределяется равными частями на весь срок действия данного договора.
Доход, который нужно учесть в текущем отчетном периоде (то есть на 31 декабря), определяется по следующей формуле:
СД = ИС : ОС х КД,
где СД – сумма дохода, который будет признан в налоговом учете на конец отчетного периода; ИС – итоговая стоимость обучения, установленная в договоре (цена договора); ОС – общий срок оказания услуг по договору (в календарных днях); КД – количество дней обучения работников в течение текущего отчетного периода (по 31 декабря).
Доход, который следует признать на 31 декабря, будет равен 17 033 руб. (100 000 руб. / 182 дн. х 31 дн.).
Доход, который учитывается при расчете налога на прибыль в остальных отчетных периодах, рассчитывается аналогично.
Если доходы принимаются пропорционально расходам
При таком способе учета нужно исходить из общей суммы расходов по договору. Она может быть определена по сметной стоимости либо по предполагаемым прямым расходам (по выбору предприятия). В качестве последних можно использовать либо все прямые расходы, либо только затраты на оплату труда или материальные расходы. Это зависит от специфики выполняемых работ или оказываемых услуг.
Итак, если доходы принимаются пропорционально расходам, выручка по договору распределяется между отчетными периодами, в течение которых он действует, пропорционально доле фактических затрат периода в общем объеме расходов предприятия.
Аналогичным образом можно распределить доходы пропорционально затратам на оплату труда или материальным расходам.
Этот вариант также необходимо закрепить в налоговой учетной политике (ст. 316 Налогового кодекса РФ).
Пример 2. Промышленное предприятие заключило договор на выполнение работ по модернизации оборудования заказчика, не предусматривающий поэтапную сдачу, в сумме 10 000 000 руб. (без учета налога на добавленную стоимость).
Срок выполнения работ – с 1 декабря по 31 мая.
В рамках этого договора будут понесены расходы:
- в декабре – 1 000 000 руб.;
- в январе – 500 000 руб.;
- в феврале – 500 000 руб.;
- в марте – 1 000 000 руб.;
- в апреле – 1 000 000 руб.;
- в мае – 1 000 000 руб.
Итого – 5 000 000 руб.
Сумма дохода, признаваемого в налоговом учете, определяется по формуле:
СД = ИС : ОР х ФР,
где СД – сумма дохода, признаваемого в налоговом учете; ИС – итоговая стоимость работ, установленная в договоре; ОР – общая сумма расходов по договору (например, предусмотренная сметой); ФР – сумма фактических расходов, связанных с исполнением договора в течение отчетного периода.
Доход, который надо признать на 31 декабря, будет равен 2 000 000 руб. (10 000 000 / 5 000 000 х 1 000 000).
Возможно, итоговая сумма фактических расходов по договору будет отличаться от сметной. Поэтому в последнем отчетном периоде действия договора формулу для расчета применять не нужно.
В состав доходов включается оставшаяся сумма.
Если производится продукция
Чиновники полагают, что особый порядок признания доходов и расходов, о котором идет речь в статье, имеет отношение только к выполнению работ и оказанию услуг, но не к производству продукции.
В частности, в письме Минфина России от 26 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/502 сказано, что при производстве продукции с длительным технологическим циклом доходы от реализации таких товаров учитываются единовременно на дату реализации.
Однако, по мнению автора, данная позиция является не совсем точной. Дело в том, что в абзаце 2 пункта 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ не конкретизируется, о каких именно работах идет речь. Это могут быть работы по оказанию производственных услуг, строительные работы, а также работы по производству продукции.
В этой норме говорится о длительности технологического цикла (более одного налогового периода).
В более раннем письме № 02-5-10/54 налоговики указали, что по производствам с длительным циклом установлены особенности признания доходов и расходов. Они регулируются пунктом 2 статьи 271, пунктом 1 статьи 272 и статьей 316 Налогового кодекса РФ.
Как отметили чиновники, данные нормы распространяются на случаи оказания организацией услуг, выполнения работ, в том числе изготовления изделий (имущества) по заказу другой стороны. Например, при постройке атомного ледокола производственный цикл растягивается на три-черыре года. В этой ситуации доходы и расходы следует учитывать равномерно.
Обратите внимание! При выполнении работ или оказании услуг с длительным технологическим циклом доходы могут учитываться равномерно или пропорционально доле фактических затрат, понесенных в конкретном отчетном периоде, в общей сумме расходов по смете.
Июнь 2014 г.