С 1 января этого года вступили в силу поправки, внесенные Федеральным законом N 366-ФЗ (Федеральный закон от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации") в гл. 21 НК РФ. Среди прочих - изменения п. 6 ст. 171 и появление новой статьи - ст. 171.1 НК РФ, в результате чего был регламентирован порядок восстановления НДС, ранее принятого к вычету при приобретении или сооружении объектов недвижимости.
Порядок восстановления НДС принципиально не поменялся, изменения носят, скорее, технический характер: нормы перекочевали из абз. 4 - 9 п. 6 ст. 171 в ст. 171.1 НК РФ. Напомним его основные принципы.
Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по основным средствам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких основных средств для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ:
Общий порядок восстановления НДС по основным средствам, предусмотренный пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, предполагает, что НДС восстанавливается в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценок. Восстановление сумм налога производится единовременно в том налоговом периоде, в котором основные средства были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком при осуществлении операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость ОС, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Для основных средств - объектов недвижимости гл. 21 НК РФ предусмотрен особый порядок восстановления, с 01.01.2015 закрепленный в ст. 171.1 НК РФ. Его можно назвать льготным, потому что процесс восстановления налога растягивается на 10 лет.
О восстановлении каких сумм НДС идет речь? Согласно п. 2 ст. 171.1 НК РФ это суммы налога, предъявленные налогоплательщику (либо уплаченные или исчисленные налогоплательщиком) и принятые им к вычету при осуществлении следующих операций:
Как следует из п. 3 ст. 171.1 НК РФ, если объекты недвижимости будут в дальнейшем использоваться для осуществления операций, отраженных в п. 2 ст. 170 НК РФ, то "входной" НДС по ним подлежит восстановлению в течение 10 лет начиная с того года, в котором наступил момент, указанный в п. 4 ст. 259 НК РФ.
Примечание. Напомним, что согласно этой норме начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам ОС, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данный объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.
Из этого правила есть исключение: НДС не восстанавливается, если объект недвижимости полностью самортизирован или с момента ввода его в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
Например, организация ввела в эксплуатацию объект недвижимости в январе 2013 г. Начало начисления амортизации - февраль 2013 г. С 2015 г. объект стал использоваться в операциях, не облагаемых НДС. Согласно п. 3 ст. 171.1 НК РФ "входной" НДС подлежит восстановлению в течение 10 лет - начиная с 2013 г. по 2022 г. включительно. Восстанавливать НДС за 2013 - 2014 гг. в данном случае не надо. То есть фактически восстановление НДС будет производиться с 2015 г. по 2022 г. включительно.
Обратите внимание! Если в течение календарного года объект недвижимости не используется для осуществления операций, освобождаемых от обложения НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, оснований для восстановления НДС за этот год по данному объекту не имеется (Письмо Минфина России от 11.09.2013 N 03-07-11/37461).
Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год, отражается в книге продаж в последнем месяце календарного года. В этих целях в книге продаж регистрируется бухгалтерская справка-расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению (п. 14 Правил ведения книги продаж) (Приложение 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет (НДСвосст), производится исходя из 1/10 суммы НДС, принятой к вычету (НДСвыч), в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (Снеобл), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год (Собщ).
НДСвосст = НДСвыч /10 Х Снеобл / Собщ
При этом сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Отметим, что расчет осуществляется исходя из стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), облагаемых и не облагаемых НДС. Иные показатели в расчете не применяются. Например, как следует из Писем Минфина России, не имеет значения размер площади объекта недвижимости, на которой осуществляются операции, не подлежащие НДС (Письмо от 21.09.2010 N 03-07-11/384), а также размер доли совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (Письма от 12.02.2013 N 03-07-11/3574, от 21.06.2012 N 03-07-10).
Пример. Организация приобрела и ввела в эксплуатацию 5 февраля 2012 г. объект недвижимости, стоимость которого составляла 16 388 889 руб. (в том числе НДС - 2 500 000 руб.). Организация, являясь плательщиком НДС и не осуществляя операций, не облагаемых НДС, приняла к вычету "входной" НДС. С марта 2012 г. по данному объекту начала начисляться амортизация.
С апреля 2014 г. объект недвижимости стал использоваться для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. В связи с этим сумму НДС, ранее принятую к вычету, следовало восстановить.
Налогоплательщик может использовать льготный порядок восстановления НДС в течение 10 лет начиная с года, в котором наступил момент начала начисления амортизации, - с 2012 г. по 2021 г. включительно.
Стоимость отгруженных товаров, облагаемых НДС, составила:
Стоимость отгруженных товаров, реализация которых не облагается НДС, была такой:
(Данные представлены за два года, чтобы наглядно показать порядок заполнения декларации по НДС.)
Одна десятая часть суммы НДС, ранее принятой к вычету по данному объекту недвижимости, равна 250 000 руб. (2 500 000 руб. / 10 л.).
Доля стоимости отгруженных товаров, не облагаемых налогом, в общей стоимости товаров составила:
Суммы НДС, подлежащие восстановлению и отражению в книге продаж текущего календарного года, равны:
Эти суммы будут отражены в составе прочих расходов для целей исчисления налога на прибыль.
В соответствии с п. 4 ст. 171.1 НК РФ налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму НДС один раз в год в налоговой декларации за последний налоговый период (за IV квартал) каждого календарного года из 10 лет.
В действующей на сегодняшний день декларации по НДС эти данные отражаются в Приложении 1 "Сумма налога, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за истекший календарный год и предыдущие календарные годы" к разд. 3 в силу п. п. 39 - 39.18 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС. Приложение заполняется отдельно на каждый объект.
Примечание. Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.
Используя данные примера, рассмотрим, как следует заполнить Приложение 1 к разд. 3 декларации по НДС за IV квартал 2015 г.
Данные строк 010 - 070 заполняются на протяжении 10 лет с одинаковыми показателями:
Теперь перейдем к заполнению строки 080. В графе 1 по строке 080 указываются календарные годы в порядке возрастания. При этом в первой строчке - календарный год, в котором начато начисление амортизации по объекту недвижимости по данным налогового учета, - 2012-й.
В графы 2 - 4 по строке 080 в соответствующие строчки переносятся показатели за первый календарный год или предшествующие календарные годы, а также отражаются:
Сумма налога (87 500 руб.), отраженная в графе 4 по строке 080 в соответствующей части за календарный год, за который составляется Приложение 1, переносится в строку 080 "Суммы налога, подлежащие восстановлению, всего" разд. 3 декларации, составляемой за IV квартал 2015 г.
Фрагмент Приложения 1 к разд. 3 декларации по НДС (код строки 080)
В рассматриваемом примере была смоделирована ситуация, когда организация приобрела объект недвижимости (основное средство), приняла "входной" НДС к вычету, а затем, начав осуществлять операции, не облагаемые НДС, часть налога восстановила. Однако нередки случаи, когда организации еще на стадии строительства (приобретения) объекта известно, что он будет использоваться как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях. Часто тогда налогоплательщики применяют положения п. 4 ст. 170 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые, так и освобождаемые от обложения НДС операции, суммы "входного" НДС по основным средствам учитывают в стоимости ОС (при использовании их для осуществления операций, не облагаемых НДС); принимают к вычету (при использовании в операциях, облагаемых НДС); принимают к вычету либо учитывают в стоимости ОС в пропорции. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.
Правомерно ли в этом случае применение указанной нормы? Полагаем, что нет.
За разъяснениями обратимся к Письму ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@.
Примечание. Данный документ размещен на официальном сайте ФНС (www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".
На основании абз. 1 и 3 п. 6 ст. 171 НК РФ применяется особый порядок вычетов при строительстве объектов недвижимости (основных средств), который предусматривает возможность принятия к вычету до окончания строительства этих объектов недвижимости (основных средств) сумм налога на добавленную стоимость:
Указанные законодательные нормы, устанавливающие особые правила применения налоговых вычетов при строительстве объектов недвижимости (основных средств), предусматривают ускоренные вычеты сумм НДС до ввода их в эксплуатацию. Эти нормы во взаимосвязи с нормами, определяющими порядок восстановления сумм налога в течение 10 лет по введенным в эксплуатацию объектам недвижимости (основным средствам), не позволяют одновременно применять положения п. 6 ст. 171 и п. 4 ст. 170 НК РФ.
Аналогичная ситуация возникает и при приобретении по договорам купли-продажи объектов недвижимости (основных средств), вычеты по которым на основании абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ производятся в полном объеме после принятия на учет данных объектов недвижимости (основных средств).
В этой связи суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, а также по договору купли-продажи недвижимого имущества (основного средства), принимаются к вычету в полном объеме, вне зависимости от того, что строящиеся (приобретенные) объекты предназначены для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и в не подлежащих налогообложению операциях. После ввода в эксплуатацию таких объектов недвижимости суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет в порядке, предусмотренном ст. 171.1 НК РФ.
Данный подход можно встретить и в арбитражной практике. Например, судьи ФАС СЗО в Постановлении от 03.02.2011 по делу N А56-14617/2010 (со ссылкой на указанное Письмо налоговиков) отметили, что изначально сумма НДС по недвижимости может быть предъявлена налогоплательщиком к вычету в полном объеме в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, а впоследствии должна постепенно восстанавливаться.
Апрель 2015 г.